Consultas HFN

CONTESTACIÓN

1. El artículo 4 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El apartado dos del mismo artículo señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

"b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."

La Dirección General de Tributos ha señalado en diversas consultas, como en la consulta vinculante V3028-20, de 8 de octubre de 2020, que "la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias". Y este cese efectivo no se produce mientras no se realice la liquidación de la totalidad del patrimonio empresarial.

Por tanto, en principio, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes que realice el profesional médico como consecuencia de la liquidación de su patrimonio empresarial.

No obstante, el artículo 7.1º de la misma Ley Foral dispone que no estará sujeta al Impuesto:

"La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4.3 de esta Ley Foral.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5.1.c) de esta Ley Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5.1.d) de esta Ley Foral.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley Foral.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 17.1.12.º y en los artículos 38 a 60 de esta Ley Foral."

La vigente redacción del precepto supone la adecuación de la Ley Foral 19/1992 a la jurisprudencia comunitaria, conforme a la cual la no sujeción de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse como compresiva de los supuestos de transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero no comprende la mera cesión de bienes, como, por ejemplo, la venta de existencias.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

- Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La norma no exige que se transmita la totalidad del patrimonio empresarial y, por tanto, es posible apreciar la no sujeción al Impuesto en supuestos en los que el transmitente se reserva determinados bienes o derechos. Sin embargo, sí que es necesario para la aplicación del precepto que el objeto de la transmisión posea aptitud para un funcionamiento autónomo, por lo que los bienes que se detraigan habrán de ser accesorios o prescindibles para el ejercicio de la actividad.

Para pronunciarse sobre la sujeción o no sujeción al Impuesto de un supuesto concreto será necesario, por tanto, determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, o si, por el contrario, se trata de una mera cesión de bienes o derechos.

2. Del escrito de consulta parece deducirse que los elementos transmitidos no constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, sino más bien una transmisión aislada de bienes afectos a la actividad profesional.

Partiendo de la premisa anterior, estarían sujetas al Impuesto las entregas de los aparatos y mobiliario afecto a la actividad.

En principio, el profesional médico debería repercutir el tipo de IVA del 21% a las entregas de los aparatos y mobiliario.

No obstante lo anterior, el artículo 17.1. 26º de la Ley Foral 19/1992 del IVA señala:

1. "Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

26º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará:

a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su periodo de regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los apartados 10º y 12º anteriores".

En virtud de este precepto, si el profesional médico ha realizado exclusivamente operaciones exentas del Impuesto, previstas en artículo 17.1 2º de la Ley Foral 19/1992, y, por tanto, no ha tenido derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a la actividad, las posteriores entregas del inmovilizado afecto a la actividad estarán exentas del Impuesto.

Dicha exención no se aplica a las entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización. Tampoco se aplica a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, a las que resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 17.1. 12º de la Ley Foral 19/1992 del IVA.

Sobre el concepto de bien de inversión, el artículo 54 de la Ley Foral 19/1992 del IVA señala:

1. "A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

2. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros".

En cuanto al periodo de regularización de los bienes de inversión, el artículo 53 de la Ley Foral 19/1992 del IVA establece:

"1. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

(...).

3. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes".

3. En virtud de todo lo anterior, estarán exentas del IVA las entregas de aparatos y elementos del mobiliario que realice el profesional médico siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición de dichos bienes. En este caso, el profesional no repercutirá el IVA en las entregas, ni estas estarán sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD. No obstante, no estarán exentas del IVA las entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización, sin perjuicio de la exención prevista para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

Por el contrario, no estarán exentas del IVA las entregas de aparatos y elementos del mobiliario, siendo de aplicación el tipo impositivo general del 21%, cuando el profesional médico haya tenido derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición de dichos bienes.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria