Consultas HFN

CONTESTACIÓN
Cuestión primera:

De acuerdo con lo previsto en los artículos 39.1 y 43.1.d) del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 30 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo que determina un incremento o disminución patrimonial.

Como excepción a esta regla general, el artículo 43.3 del mismo Texto Refundido prevé la posibilidad de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Al respecto, el artículo 117 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LFIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.

En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos establecidos en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.

En concreto, el artículo 117 de la Ley Foral 26/2016, establece que el régimen especial previsto en este capítulo se aplicará, ""a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que reciba la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el aportante, contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que reciba la aportación en, al menos, el 5 por 100.

c) (...).

d) Que, tratándose de aportaciones de elementos patrimoniales distintos de las acciones o participaciones sociales realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.""

En la primera de las cuestiones planteadas se plantea la realización de una operación consistente en la aportación no dineraria de rama de actividad por la que el consultante aportaría el negocio de ""Sociedad Gastronómica AAA"" a una nueva sociedad ""MMM"".

A estos efectos, el artículo 116.4 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades considera rama de actividad ""el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.""

En consecuencia, la aportación a realizar por el consultante, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que lleve su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio y el conjunto de elementos patrimoniales a aportar sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica.

La aplicación de este régimen especial implicará que el aportante no integre en su base imponible el incremento patrimonial que se ponga de manifiesto con motivo de la aportación no dineraria y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.

Adicionalmente, el artículo 129.2 de la mencionada Ley Foral 26/2016 establece lo siguiente:

""No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.""

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones.

El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En virtud de lo expuesto, para que a la operación planteada en la consulta le sea de aplicación el régimen fiscal especial será necesario que se realice para el logro de fines económicos tales como la reestructuración o la racionalización de su actividad.

En el escrito de consulta se indica cuáles son los objetivos perseguidos con la operación proyectada. En concreto, en relación con la Fase 1 se pretende lo siguiente:

a) asignar a MMM los activos empleados en la actividad de restauración de la ""Sociedad Gastronómica Don Saturnino"", convirtiéndose en propietaria de los activos que utiliza en su actividad, atribuyéndole los medios materiales adecuados para su desarrollo, lo cual permite mejorar la autonomía y la imagen patrimonial de MMM.

b) establecer una estructura del grupo empresarial que permita separar el riesgo empresarial inherente a las actividades desarrolladas por cada una de las sociedades, diferenciada de la figura del consultante como persona física, reduciendo su exposición directa actual a los riesgos derivados de la actividad empresarial, delimitando responsabilidades y facilitando una gestión más eficiente y ordenada del grupo.

Este Servicio de Gestión de los impuestos sobre el IRPF y sobre el Patrimonio considera que los motivos expuestos pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 129.2 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades si bien se trata de cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Finalmente, el artículo 129.1 establece: ""se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 116 y 117 deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.

(...)

Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente.

La falta de presentación en plazo de esta comunicación tendrá la consideración de infracción tributaria simple, sancionable con multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información.""

Cuestión segunda:

En relación con las operaciones de canje de valores, el artículo 116.5 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades establece que:

""Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.""

A su vez, el artículo 124.1 de dicha norma condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

""1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. (...).

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.""

Por lo tanto, en la medida en que mediante la operación planteada en la Fase 2, la entidad beneficiaria Holding adquirirá participaciones en el capital social de las entidades MMM, BBB, S.L., FFF, S.L., DDD, S.L., JJJ, S.L., HHH, S.L. y LLL, S.L. , que le permitirá obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, que los socios que realizan el canje son residentes en territorio español y que la entidad que adquiere los valores será residente en territorio español, se podrá aplicar a las operaciones planteadas de canje de valores de los residentes fiscales en Navarra, el régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley foral del impuesto sobre Sociedades, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 116.5 y 124.1 de este texto legal.

Por último, en relación con lo dispuesto en el artículo 129.2 de la Ley Foral 26/2016, del Impuesto sobre Sociedades, en el escrito de consulta se exponen los siguientes objetivos que motivan la operación de reestructuración propuesta, respecto a las operaciones previstas en la Fase 2:

- Partiendo de que los flujos económicos del grupo que se canalizan hacia las distintas actividades y proyectos, en función de las necesidades existentes en cada momento, se concentran en la figura del consultante, como persona física, la constitución de una sociedad cabecera o Holding facilitará la gestión centralizada de los recursos del grupo a futuro, asignándolos de manera más eficiente entre las distintas sociedades.

Por lo tanto, se busca la racionalización de la estructura del grupo empresarial permitiendo que la Holding canalice la tenencia y gestión tanto de las participaciones en las diferentes sociedades en las que participan los consultantes, como en aquellas en las que pueda tomar participación en el futuro.

- Asimismo, esta estructura no solo agiliza la canalización de recursos hacia proyectos con mayores necesidades de financiación, sino que permite también reforzar la situación financiera de las sociedades que lo necesiten y facilita la percepción externa de financiación como grupo empresarial, lo cual podría redundar en mejoras en la captación de financiación ajena para la realización de los nuevos proyectos empresariales que se están acometiendo y los nuevos que se pretenden acometer.

- En concreto, se podrá canalizar a través de la Holding los dividendos que puedan ser distribuidos por las sociedades participadas procedentes, bien de resultados o reservas generados con anterioridad a la toma de la participación por parte de la Holding, o bien de resultados generados con posterioridad, con la finalidad de: (i) dotar de recursos a las actividades que desarrollan las sociedades del grupo empresarial, mediante la realización de aportaciones al capital o a los fondos propios de las sociedades participadas, permitiendo realizar la inversión a la sociedad que la vaya a realizar, dotándole de autonomía financiera y mejorando su imagen patrimonial, (ii) realizar inversiones en nuevas actividades, bien dotando de mayores recursos a las sociedades en las que se participa o bien tomando participación en nuevas sociedades, o (iii) realizar inversiones en activos inmobiliarios vinculados a las actividades que desarrollen las sociedades participadas, tanto en las que actualmente se participa como en las que se pueda participar en el futuro.

Vistos los objetivos expuestos, se puede concluir que estos motivos pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 129.2 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, si bien se trata de cuestiones de hecho cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Finalmente, respecto la operación de canje de valores prevista en esta Fase 2, resultará también de aplicación lo dispuesto en el artículo 129.1 de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, ya expuesto en la cuestión primera anterior.

Cuestión tercera:

La letra C) del artículo 5º.8.Dos de la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre Patrimonio, establece el siguiente requisito:

""C) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial o profesional a que se refiere el apartado Uno.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra B) anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades en las cuales concurran las condiciones establecidas en este apartado dos, el cómputo del porcentaje a que se refiere la letra C) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente o Presidenta; Director o Directora General; Gerente; Administrador o Administradora; Director o Directora de Departamento; Consejeros, Consejeras o miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.""

Por otro lado, el artículo 5.8º.Cuatro de la Ley Foral del Impuesto sobre Patrimonio establece que ""los requisitos y condiciones para que resulte de aplicación la exención habrán de referirse al momento en el que se produzca el devengo del Impuesto"", es decir, a 31 de diciembre de cada año, conforme al artículo 29 de la propia Ley Foral.

En virtud de estos preceptos, para que cada resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 5º.8.Dos de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones que se ostenten en la sociedad Holding es preciso que se ejerzan de modo efectivo funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

En el supuesto objeto de consulta, se afirma que el consultante viene percibiendo remuneraciones calificados como rendimientos de la actividad empresarial de la ""Sociedad Gastronómica AAA"" y remuneraciones percibidas por las funciones de dirección realizadas en las distintas sociedades. En el momento de realizar la aportación no dineraria descrita en la Fase 1 así como el canje de valores descrito en la Fase 2, el consultante pasa a participar de forma directa en la sociedad Holding, participando de forma indirecta en el resto de entidades.

En relación con el cómputo de las remuneraciones obtenidas en las sociedades directamente participadas a fin de determinar si se cumple el requisito exigido por la normativa aplicable, el precepto señalado establece que: ""Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades en las cuales concurran las condiciones establecidas en este apartado dos, el cómputo del porcentaje a que se refiere la letra C) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.""

Ahora bien, en relación con este requisito, procede analizar si para acceder a la exención deben computarse, o no, los rendimientos que el consultante percibía por el ejercicio de funciones directivas en las primeras entidades (Sociedad Gastronómica AAA, BBB, S.L., FFF, S.L., DDD, S.L., JJJ, S.L., HHH, S.L. y LLL, S.L.).

Pues bien, la operación de reestructuración objeto de consulta que supone el ejercicio de funciones de dirección en la nueva entidad Holding, sin solución de continuidad respecto a las anteriores, con base en la neutralidad fiscal, determina que, en el periodo impositivo en que se efectúen las operaciones descritas en las Fases 1 y 2, puedan computarse de forma conjunta las remuneraciones obtenidas por dichas funciones de dirección ejercidas en las primeras entidades junto con las remuneraciones percibidas por el ejercicio de estas mismas funciones en la nueva Sociedad Holding. Todo ello con base en la identidad de concepto e importe entre las remuneraciones obtenidas por el ejercicio de las funciones de dirección en las primeras sociedades y las que se percibirán en la Holding, la ausencia de solución de continuidad entre unas y otras y el objetivo de neutralidad del régimen fiscal especial aplicado respecto de los canjes de valores.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

La presente consulta se ha contestado conforme a normativa vigente a 18 de diciembre de 2025.​

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.