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18-01500

  • Nº Expediente 18-01500
  • Nº Resolución 02033/18
  • Fecha resolución 29-10-2018
  • Sección TAN Tercera
  • Materia 1
    • Recurso de alzada ante el Tribunal Administrativo de Navarra; Supuestos de inadmisibilidad 10;10.2
  • Materia 2
    • Haciendas Locales; Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana 7;7.8
  • Materia 3
  • Materia 4
  • Disposición 1
    • Norma Ley
    • Título Ley Foral 6/1990, 2 de julio, de la Administración Local de Navarra
    • Tipo 1
    • Número 337
  • Disposición 2
    • Norma Ley
    • Título Ley 29/1998, 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa
    • Tipo 1
    • Número 19.1
  • Disposición 3
    • Norma Ley Foral
    • Título Ley Foral 13/2000, 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra
    • Tipo 1
    • Número 156
  • Disposición 4
    • Norma Ley Foral
    • Título Ley Foral 2/1995, 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra
    • Tipo 1
    • Número 172.4; 174.1
  • Tema Liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana
  • Resumen

    Legitimación para impugnar del comprador que por pacto o contrato asume la obligación de pagar el Impuesto: ostenta el interés legítimo previsto en la ley de lo contencioso-administrativo, no aplicación a las obligaciones tributarias de carácter local del art. 156 Ley Foral General Tributaria de Navarra: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: existencia o no de incremento de valor de los terrenos y, en consecuencia, sujeción o no al Impuesto: aplicación del nuevo apartado 4 del artículo 172 LFHL, adicionado por 19/2017: valores que consten en los títulos que documentan la adquisición y transmisión del bien inmueble, a efectos de acreditar el sujeto pasivo la inexistencia de incremento: si en tales documentos no se desglosa el valor del suelo, para determinarlo, a los valores totales del bien declarados se les aplica la proporción que represente en las fechas de adquisición y transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble, en cada uno de tales momentos: en este caso, la entidad local ha aplicado las proporciones en unos casos al precio declarado más IVA y en otros sin sumar tal Impuesto: improcedencia de ello: conforme a los datos del expediente, la aplicación correcta de tales proporciones da como resultado la inexistencia de incremento de valor del terreno: anulación de la liquidación y estimación del recurso

  • Sentido de la Resolución
    • Estimación
  • Contencioso Administrativo
    • Nº Recurso 1
    • Organo Judicial 1
    • Sentencia fecha 1
    • Sentido fallo 1
    • Nº Recurso 2
    • Organo Judicial 2
    • Sentencia fecha 2
    • Sentido fallo 2
    • Apelación
    • Sentencia fecha - Apelación
    • Sentido fallo - Apelación
  • Resolución

    Visto por la Sección Tercera del Tribunal Administrativo de Navarra el expediente del recurso de alzada número 18-01500, interpuesto por DON AAAAA, en nombre y representación de “XXXXX, S.L.”, contra resolución de la Alcaldía del AYUNTAMIENTO DEL VALLE DE EGÜÉS de fecha 29 de mayo de 2018, sobre liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

    Ha sido Ponente don Gabriel Casajús Gavari.

    ANTECEDENTES DE HECHO

    1º.- Mediante Decreto de Alcaldía nº 542/2008, de 29 de mayo, del Ayuntamiento del Valle de Egüés, se aprueba frente a “............, S.A. EFC” una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por importe de 3.545,75 euros, en cuanto transmitente el 26 de octubre de 2017 y a la entidad aquí recurrente de los bienes sitos en el PG Industrial Calle ..........., de Egüés.

    2º.- Contra el mencionado Decreto de Alcaldía nº 542/2008 la entidad compradora del bien interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal.

    3º.- Mediante Providencia de la Presidenta de este Tribunal se dio traslado del recurso al Ayuntamiento citado para que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento de desarrollo de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra (LFAL), en materia relativa a impugnación de actos y acuerdos de las entidades locales de Navarra, según la redacción dada al mismo por el Decreto Foral 173/1999, de 24 de mayo, remitiera el expediente administrativo o copia diligenciada del mismo, incorporando las notificaciones para emplazamiento efectuadas y presentara, de estimarlo conveniente, informe o alegaciones para justificar la resolución recurrida; extremos ambos que fueron cumplimentados por la entidad local.

    4º.- Mediante Providencia de la misma Presidenta de este Tribunal, de fecha 10 de octubre de 2018, y para mejor proveer, se solicitó al Ayuntamiento del Valle de Egüés, a fin de que presentase copia de la escritura de adquisición del bien, de fecha 20 de enero de 2006, por “............, S.A. EFC” a “Representaciones YYYYY, S.L.” y a don BBBBB, autorizada por el notario de Peralta, don CCCCC.

    La documentación remitida por el Ayuntamiento del Valle de Egüés ha tenido entrada en el registro de este Tribunal Administrativo de Navarra el día 17 de octubre de 2018.

    5º.- No se han propuesto por las partes diligencias de prueba.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO.- La parte recurrente alega que mediante escritura pública de fecha 26 de octubre de 2017 ejerció opción de compra de arrendamiento financiero de los bienes que han dado lugar a la liquidación del Impuesto impugnada, por un importe de 4.031,43 euros. Entiende que dicha liquidación aplica el artículo 175. 2 y 3 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra (LFHL).

    Pues bien, defiende la entidad recurrente que la liquidación del Impuesto se ha adoptado sin tener en cuenta la sentencia número 72/2017, de 5 de junio, del Tribunal Constitucional, que afecta a la legislación Navarra sobre la materia controvertida, y que ha declarado que “que los artículos 175.2, 175.3 y 178.4 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

    Refiere también la parte recurrente la Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre, que ha modificado la LFHL.

    A la vista de ello, entiende la recurrente que la liquidación es nula de pleno derecho, al estar afectada de la nulidad más radical por haber liquidado el Ayuntamiento sobre la base de una normativa precisamente declarada inconstitucional y nula por el Tribunal Constitucional, en concreto del artículo 175. 2 y 3 LFHL, que han sido expulsados del ordenamiento “ex origine” como ha señalado dicho Tribunal. Así, considera que la citada Ley Foral 19/2017, con su contenido y articulado ha efectuado una interpretación errónea de la citada sentencia del Tribunal Constitucional.

    Cita en apoyo de su posición la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 6 de febrero de 2018, conforme a la que, si el artículo 175. 2 y 3 LFHL, vigente al nacimiento del hecho imponible y fundamento de la liquidación del Impuesto impugnado, fue declarado inconstitucional, no puede volverse a liquidar conforme a él ahora. La entidad local ha liquidado el Impuesto en 2018 igual que lo hubiera hecho en 2016, lo que supone que lo ha hecho aplicando unos preceptos declarados inconstitucionales y nulos y, consecuentemente, expulsados del ordenamiento jurídico.

    Por otra parte, añade la recurrente hay también un error matemático, ya que el incremento no sería de 9.999,06 euros sino de 9.993,50 euros.

    Solicita, en definitiva, la parte recurrente que se acuerde la nulidad de la resolución recurrida con los efectos subsiguientes, entre ellos el de devolución de la cantidad abonada.

    El Ayuntamiento del Valle de Egüés, por su parte, alega en primer lugar que la entidad recurrente no es el sujeto pasivo del Impuesto, por lo que no está legitimada para interponer el presente recurso de alzada. Así, no tiene la condición ni de contribuyente ni de sustituto del contribuyente, por lo que la liquidación le resulta inocua, más allá de los pactos que haya podido suscribir con el sujeto pasivo, y que no deben alterar la legitimación para poder recurrir dicha liquidación.

    En otro orden, defiende la entidad local que la liquidación del Impuesto impugnada se ha aprobado en el mes de mayo del año 2018, y se ha practicado conforme a los dispuesto en la Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre, resultando de dicha aplicación la sujeción al Impuesto, ya que el valor del suelo de los bienes transmitidos en el año 2017 es superior al mismo valor en el año 2006 en que fueron adquiridos.

    Añade también el Ayuntamiento que lo declarado en la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de 6 de febrero de 2018, ha sido corregido por la doctrina del Tribunal Supremo en sus sentencias de fecha 9 de julio de 2018. Así, entiende la entidad local que el Impuesto no ha sido declarado inconstitucional, sino sólo su aplicación a casos donde no se produce un real o plusvalía del terreno.

    Por todo lo expuesto, el Ayuntamiento del Valle de Egüés solicita la inadmisión del presente recurso de alzada, por falta de legitimación de la parte recurrente y, subsidiariamente, su desestimación.

    SEGUNDO.- Suscitada por el Ayuntamiento del Valle de Egüés una posible causa de inadmisión del presente recurso de alzada, por falta de legitimación de la entidad recurrente, se hace necesario abordarla en primer lugar, pues de concluir en su concurrencia, procedería inadmitir el recurso sin entrar a analizar la cuestión de fondo planteada en el mismo.

    Así, el artículo 337 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra dispone que “estarán legitimados para la interposición del recurso de alzada quienes lo estuvieran para impugnar los actos y acuerdos de las entidades locales conforme a la legislación general, y los vecinos, aunque no les afecte personalmente el acto o acuerdo”.

    Respecto a la referida legitimación conforme a la legislación general, y tal y como se recoge en la Resolución de este Tribunal número 6750, de 2 de diciembre de 2013, dicha legitimación se refiere al interés legítimo del artículo 19.1.a) de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, que establece que están legitimados ante el orden contencioso administrativo, entre otros “las personas físicas o jurídicas que ostenten un derecho o interés legítimo”.

    Tal derecho o interés legítimo puede definirse como “aquél equivalente a titularidad potencial de una posición de ventaja o de una utilidad jurídica por parte de quien ejercita la pretensión y que se materializaría al prosperar ésta” (sentencias del Tribunal Constitucional 60/82 [ RTC 1982, 60], 62/83 [ RTC 1983, 62], 143/87 [ RTC 1987, 143],  257/88  [ RTC 1988, 257] y 97/91 [ RTC 1991, 97] ), debiendo entenderse que tienen tal interés legítimo “aquellas personas que, por razón de la situación objetiva en que se encuentran, son titulares de un interés propio distinto del de cualquier ciudadano (STS de 16 de julio de 2002  [ RJ 2002, 7096]).

    En este sentido, el Tribunal Supremo ya había venido entendiendo, antes de la vigente Ley 29/1998, que el concepto de interés directo de la Ley de la Jurisdicción contencioso administrativa del año 1956 debía sustituirse por el del interés legítimo del artículo 24.1 de la Constitución Española, considerando a la legitimación por interés como la “ventaja o utilidad jurídica que se obtendría en caso de prosperar la pretensión ejercitada o el perjuicio en caso de no prosperar, de modo que para que exista interés legítimo en la jurisdicción Contencioso-Administrativa, la resolución impugnada debía repercutir en la esfera jurídica de quien acude al proceso.”

    En el ámbito concreto del Impuesto aquí controvertido, conforme al artículo 174.1 b) LFHL, es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en concepto de contribuyente “en las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, el transmitente del terreno o la persona que constituya o transmita el derecho real de que se trate.

    En tal supuesto, sólo tiene la condición de sujeto pasivo sustituto del contribuyente la persona física o jurídica que adquiere el terreno a cuyo favor se constituye o transmite el derecho real de que se trate cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España.

    En el presente caso, la entidad aquí recurrente asumió en la escritura pública de fecha 26 de octubre de 2017, en que ejerce la opción de compra de arrendamiento financiero de los bienes señalados, la obligación de pagar el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y así lo hizo por un importe de 3.545,75 euros.

    En relación con si un tercero, distinto al obligado tributario, que por pacto o contrato asume contractualmente la obligación de pagar un Impuesto, está o no legitimado activamente para impugnar las liquidaciones y los actos administrativos que se produzcan en el seno de los procedimientos de gestión, inspección y recaudación que se tramiten en relación con dicho tributo se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de mayo de 2010 (Rec. número 986/2001 de casación para unificación de doctrina). En la citada Sentencia se concluye que la legitimación activa para un tercero distinto al obligado tributario no existe en las reclamaciones económico-administrativas, en las cuales resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 232 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -de redacción idéntica a la contenida en el artículo 156 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra-.

    Los mencionados preceptos establecen que no están legitimados para promover reclamaciones económico-administrativas, entre otros “los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato”.

    En tales supuestos, considera el Tribunal Supremo que existe un límite legal, (acorde con el artículo 24 de la Constitución), es decir, una causa legal inequívoca, circunscrita -debe subrayarse y resaltarse- a las reclamaciones económico-administrativas, que delimita legalmente la legitimación en dichos casos, definiendo y prefigurando legalmente una relación jurídica tributaria cerrada a inmisiones ajenas en virtud del principio de “indisponibilidad” de dichas posiciones tributarias.

    Ahora bien, en ausencia o de no existir dicho límite legal, resultará de aplicación, por el contrario, la regulación general de la legitimación contemplada en el antes citado artículo 19 de la Ley 29/1998, en virtud del cual el tercero que, frente al obligado tributario asume contractualmente la obligación de pagar un Impuesto tiene un evidente interés legítimo en las liquidaciones tributarias y demás actos que puedan producirse en el seno de los procedimientos de gestión, inspección y recaudación de dicho tributo.

    Este criterio se fundamenta por el Tribunal Supremo, entre otras, en sus Sentencias de 13 de marzo de 1987, 19 de noviembre de 1993 y 8 de abril de 1994, señalando que “en las tres sentencias de contraste subyace el problema de la legitimación para impugnar las liquidaciones correspondientes y poder acceder a la jurisdicción contenciosa administrativa, de quien por pacto o contrato asume la carga tributaria; pero en todas lo que se hace es recordar y aplicar estrictamente la doctrina configuradora del alcance y extensión del interés legítimo y la consecuente legitimación activa en la configuración constitucional general en torno a la interpretación del artículo 24 de la Constitución, y, desde luego, desde esta perspectiva, al tercero que se compromete y paga una carga tributaria que no le corresponde legalmente, difícilmente se le puede negar que posea un interés directo, propio, cualificado y específico, y, en definitiva, un interés legítimo”.

    Precisamente en la primera de las tres Sentencias de que se trata, el Tribunal Supremo afirmó que los pactos entre los obligados al pago del Impuesto y cualesquiera otras personas al margen de la relación jurídica tributaria (pactos, por otra parte, lícitos dentro del ámbito de la autonomía de la voluntad) carecen de eficacia para alterar las posiciones jurídicas configuradas por la normativa tributaria, por lo que “nunca perderá su condición de contribuyente quien legalmente deba soportar la carga tributaria aunque realice su traslación a otras personas, porque se trata de una típica cuestión de orden público, no abandonada al criterio subjetivo o a la conveniencia de los particulares o de la misma Administración”.

    Sin embargo, continúa el Tribunal Supremo diciendo que “esta conclusión, obvia, por lo demás, no es transportable al plano procesal para negar la legitimación para impugnar las liquidaciones a quien ha asumido contractualmente la obligación de pagar la deuda tributaria”.

    Más recientemente y en este mismo sentido expuesto se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en consulta Vinculante V0549-17, de 2 de marzo de 2017.

    En la citada Consulta, la Dirección General de Tributos estudia, precisamente, la formalización de un contrato de arrendamiento financiero inmobiliario entre la consultante y una entidad financiera en el que se hacía constar que, al ejercitarse la opción de compra, sería de cargo del adquirente comprador el pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

    La cuestión suscitada se refería a si se encontraba legitimada la consultante, como adquirente-compradora que efectivamente paga el Impuesto, para recurrir contra la liquidación del mismo. Entiende la Dirección General de Tributos que, a la hora de exigir el Impuesto, la Administración tributaria ha de dirigir su acción al sujeto pasivo del Impuesto, si bien, en cuanto a la legitimación activa para recurrir, no sólo están legitimados los sujetos pasivos, sino también “cualquier persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto de liquidación dictado”.

    Considera así esta Dirección General, en base a la anteriormente citada Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2010, que, pese a que la Ley General Tributaria, en su artículo 223.2, no considera legitimados, con carácter general, para promover las reclamaciones económico-administrativas, a los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato “la normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, es sólo la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales”, normativa esta última que no prevé la reclamación económico administrativa contra los actos dictados por una entidad local en materia tributaria.

    Por tanto, concluye el citado organismo que, en materia de tributos locales, no se aplica lo previsto en la Ley General Tributaria (limitado, pues, al ámbito de las reclamaciones económico-administrativas), sino que “se encontrará legitimada para interponer recurso de reposición en el ámbito de los tributos locales cualquier persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto de liquidación dictado”.

    En este sentido, y por lo que se refiere a Navarra, debe tenerse en consideración que el límite legal a la legitimación activa previsto en el artículo 156 de la Ley Foral 13/2000 se refiere también, única y exclusivamente, a los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa, que, según lo previsto en el artículo 140 de dicha norma son, única y exclusivamente, los dictados por la Hacienda Tributaria de Navarra, y no los de las entidades locales navarras, regulados por su normativa específica, y contra los cuales no cabe reclamación económico administrativa.

    Así, el Preámbulo de la citada Ley Foral 13/2000 expresamente señala que “teniendo en cuenta la autonomía de las entidades locales y la existencia de una regulación cuasicompleta en la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, de los temas básicos propios de una Ley General Tributaria tales como procedimiento de gestión, liquidaciones tributarias, recaudación, infracciones y sanciones, etc., se ha considerado oportuno mantener la situación actual. En este sentido, el artículo 1.2 de LFHL indica que sus preceptos se aplican igualmente a los tributos de las entidades locales de Navarra, “en lo que no resulte alterado por su normativa específica”.

    En definitiva, los actos tributarios de las entidades locales navarras se rigen por su normativa específica y no son susceptibles de la reclamación económico-administrativa prevista en la Ley Foral General Tributaria de Navarra, por lo que el límite legal señalado por el Tribunal Supremo como justificativo de la limitación de la legitimación activa no puede operar respecto a los mismos.

    Por el contrario, debe aplicarse al presente supuesto el principio general contenido en el artículo 19 de la Ley 29/1998, de modo que cabe reconocer un interés legítimo en el tercero que asume contractualmente una obligación tributaria de carácter local, lo que nos conduce a rechazar el motivo de inadmisión del presente recurso de alzada alegado por el Ayuntamiento impugnado y a entrar, en consecuencia, a conocer la cuestión de fondo suscitada en el mismo.

    TERCERO.- Así, la cuestión a analizar y resolver en este recurso de alzada se concreta en determinar la existencia o no de hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en la transmisión de los bienes realizada en 2017 y que ha dado lugar a la liquidación aquí impugnada.

    A este respecto, debe recordarse en primer lugar que, en lo que afecta a la legislación Navarra sobre la materia controvertida, en su sentencia número 72/2017, de 5 de junio, el Tribunal Constitucional ha declarado que “que los artículos 175.2, 175.3 y 178.4 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”. La misma sentencia avala que el legislador pueda someter a tributación mediante un “sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”.

    En definitiva, y como hemos señalado en Resoluciones anteriores de este Tribunal (entre ellas, la número 1266, de 26 de junio de 2018, de esta misma Sección Tercera), el reiterado Impuesto “no ha sido declarado inconstitucional, sólo su aplicación a casos donde no se produce un incremento real o plusvalía, y que para saber si se produce o no un incremento real del valor el Tribunal Constitucional había vedado que se aplicaran mecánicamente las operaciones aritméticas del artículo 175, apartados 2 y 3, de la LFHL, como venían haciendo las entidades locales, y que en la práctica implicaba obtener siempre como resultado una cantidad positiva, incluso si en la realidad no existía incremento sino decremento”.

    Recientemente, además, el Tribunal Supremo en su sentencia número 1163/2018, de 9 de julio (JUR 2018\186296), ha explicado lo siguiente en orden a la interpretación y aplicación de dicho pronunciamiento del Tribunal Constitucional (aunque se refiere a la normativa estatal, las mismas conclusiones pueden aplicarse a la normativa foral, ya que ambas son coincidentes en la materia que nos ocupa): “De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios: (1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU; (2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía , no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y (3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE. La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017”.

    Finalmente y en lo que aquí ahora afecta, el Parlamento de Navarra ha aprobado la Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre, por la que se modifica la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra (LFHL), a fin de - según expresa su preámbulo- “ofrecer una respuesta normativa rápida con el objetivo de clarificar los efectos de la mencionada sentencia en relación con la gestión y la aplicación del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

    La citada sentencia estima la cuestión de inconstitucionalidad número 686-2017 y, en consecuencia, declara que los artículos 175.2, 175.3 y 178.4 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, relativos al Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

    En función de ello, se procede a efectuar las pertinentes modificaciones de la mencionada Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, al objeto de no someter a tributación en el citado impuesto aquellos supuestos en los que no exista un incremento de valor en la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, si bien aplicando los criterios del Tribunal Constitucional, los cuales inciden, por una parte, en que es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor basados en un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica; y por otra, en que el Tribunal considera conforme a la Constitución el mencionado Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tal y como está configurado legalmente en la actualidad, en los supuestos de existencia de incremento de valor de los terrenos”.

    CUARTO.- Conocido todo lo anterior, la liquidación a examinar y aquí impugnada tiene fecha de 29 de mayo de 2018 y se refiere al ejercicio por la entidad aquí recurrente de una opción de compra de arrendamiento financiero sobre los bienes que se identifican, y formalizada en escritura pública de 26 de octubre de 2017. Como se desprende de su redacción que, a continuación reproducimos, a tales liquidaciones les resulta de aplicación la disposición transitoria única, apartado tres de la antes ya citada Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre: liquidaciones que no hayan adquirido firmeza, correspondientes a hechos imponibles producidos hasta el 31 de diciembre de 2017 inclusive.

    Así, y en concreto, tal disposición transitoria establece: “En relación con las liquidaciones del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondientes a hechos imponibles producidos hasta el día 31 de diciembre de 2017 inclusive, que no hayan adquirido firmeza se aplicarán las siguientes reglas:

    1.ª Resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo primero de la presente ley foral.

    2.ª En el caso de que, con arreglo a lo dispuesto en la regla anterior, se confirme la sujeción al impuesto, se aplicará la normativa vigente en el momento del devengo”.

    Pues bien, el artículo primero al que hace referencia dicha disposición añade un relevante apartado 4 al artículo 172 de la Ley de Haciendas Locales, aplicable a las liquidaciones aquí recurridas, y que tiene, en lo que aquí afecta, el siguiente contenido:

    4. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana, respecto de las cuales el sujeto pasivo acredite la inexistencia de incremento de valor, por diferencia entre los valores reales de transmisión y de adquisición del terreno.

    A estos efectos, el sujeto pasivo deberá aportar las pruebas que acrediten la inexistencia de incremento de valor.

    Para acreditar la inexistencia de incremento de valor, como valores reales de transmisión y de adquisición del terreno se tomarán los satisfechos respectivamente en la transmisión y adquisición del bien inmueble, que consten en los títulos que documenten las citadas operaciones, o bien los comprobados por el Ayuntamiento o por la Administración tributaria a quien corresponda la gestión del impuesto que grava la transmisión del inmueble, en caso de que sean mayores a aquellos.

    (…)

    En el caso en que el valor del suelo no se encuentre desglosado, se calculará aplicando la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble. Esa proporción se aplicará en su caso tanto para la transmisión como para la adquisición del inmueble».

    De la normativa anterior, tomada en su conjunto, se deduce que, en primer lugar, es el sujeto pasivo el que debe acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno (no del bien inmueble en su totalidad); tal acreditación podrá realizarse presentando los títulos documentales de adquisición y transmisión. No obstante, la Administración podrá obtener otros valores del terreno para la adquisición y la transmisión a través de la actividad de comprobación.

    Por otra parte, si el valor del terreno no consta en dichos títulos, se calculará dicho valor aplicando la proporción o porcentaje que represente el valor catastral del terreno (del suelo) respecto del valor catastral total del bien inmueble en cada momento (adquisición y transmisión). Si solo pudiera hallarse esa proporción en la fecha de la transmisión, la misma se aplicará también a la de adquisición.

    QUINTO.- En el concreto supuesto aquí conocido, consta en el expediente que la adquisición de los bienes se produjo por escritura de compraventa de fecha 20 de enero de 2006, por un precio declarado de 450.760,00 euros, estando sometida tal operación de venta al IVA por un importe de 72.121,60 euros, lo que hace un total de precio final abonado en la adquisición de 522.881,60 euros.

    Por su parte, la transmisión de los mismos bienes ha tenido lugar mediante escritura de fecha 26 de octubre de 2017 de ejercicio por la entidad aquí recurrente de una opción de compra de arrendamiento financiero sobre los bienes por un precio residual de 4.031,43 euros, sometida tal operación también a IVA por 846,60 euros, y un total de 4.878,03 euros. Esta opción de compra ejercida por la sociedad recurrente se vio precedida por un contrato de arrendamiento financiero (“leasing”) suscrito también el día 20 de enero de 2006, de cesión de los bienes por un precio de 524.740,17 euros, estando la operación sujeta a IVA por un importe de 83.958,57 euros, lo que suma un precio total de la cesión de 608.698,74 euros. 

    Pues bien, para determinar si en la referida transmisión del año 2017 existe o no incremento de valor del terreno y, por tanto, sujeción o no al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, teniendo en cuenta que ni en los documentos de adquisición de los bienes en 2017 y de transmisión y cesión de los mismos en 2006 se desglosa el valor del suelo, que es el que debe compararse para determinar si hay o no incremento de valor del mismo, debe calcularse el valor del suelo en cada momento aplicando al valor total declarado del bien -en la adquisición y en la transmisión- la proporción o porcentaje que represente el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien.

    Conforme a la certificación que consta en el expediente y emitida por el Secretario del Ayuntamiento del Valle de Egüés en la que se recogen los valores catastrales totales de los bienes de referencia en los momentos de su adquisición y transmisión, así como los valores de repercusión del suelo de dicho bienes en tales momentos, se desprende que el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total de los bienes en el momento de la adquisición en 2006 representó una proporción del 59,51%. Esa misma proporción del valor del terreno respecto del valor catastral total de los bienes representó en la fecha de su transmisión en 2017 un 45,41%.

    Esas proporciones son las que ha aplicado adecuadamente el Ayuntamiento del Valle de Egüés, pero lo que, a nuestro juicio, no ha realizado correctamente ha sido su aplicación a los valores totales de adquisición y de transmisión declarados de tales bienes.

    Así, ha aplicado la proporción resultante (59,51%) a un valor declarado de adquisición de 450.760,00 euros, por tanto sin tener en cuenta o sumar el importe del IVA de esa operación. En cambio, y respecto del valor declarado de transmisión, ha considerado el valor de cesión del arrendamiento de los bienes con su IVA correspondiente (608.698,74 euros), y a ello le ha sumado el valor residual de compra sin IVA de 4.031,43 euros, lo que da un resultado de 612.730,17 euros. A este resultado o suma le ha aplicado la proporción del 45,41%.

    Es decir, en el precio declarado de adquisición de los bienes no se ha sumado el IVA, mientras que en el de transmisión tampoco se ha sumado el IVA en el precio residual de compra pero sí en el mucho más elevado de cesión de arrendamiento de los bienes. Así, aunque la proporción aplicada se corresponde con la certificada por la entidad local, los importes declarados de adquisición y transmisión de los bienes sobre los que se ha aplicado no han sido los correctos, al determinarse dichos importes o valores declarados en unos casos con la adición del IVA y en otros sin ella.

    Así, en la escritura de adquisición de los bienes, de 20 de enero de 2006, se hizo constar un valor total del bien inmueble, sin IVA, de 450.760,00 euros, sin estar desglosado el valor del suelo, de modo que la aplicación a dicho importe de la antes referida proporción del 59,51% en la fecha de la adquisición nos da un valor del suelo “deducido” del valor total declarado documentalmente del bien de 268.247,27 euros.

    Por su parte, la determinación del valor declarado de transmisión de los bienes nos vendrá dado por la suma del precio, sin IVA, de la cesión de arrendamiento de los bienes por 524.740,17 euros, más el precio, también sin IVA, del valor residual de compra de 4.031,43 euros, lo que da un total de 528.771,60 euros. La aplicación a este último importe de la proporción aplicable del 45,41% en la fecha de la transmisión nos da un valor del suelo “deducido” del valor total declarado documentalmente del bien de 240.115,18 euros.

    La comparación de ambos valores del terreno resultantes, de 268.247,27 euros en la adquisición en 2006 y de 240.115,18 euros en la transmisión en 2017, acredita la inexistencia de incremento de valor del terreno, adquirido primero y transmitido después y, en consecuencia, la no sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

    En el supuesto de sumar tanto al valor declarado de adquisición como al de transmisión -en ambos- el IVA que ha gravado tales operaciones, nos daría un valor declarado de adquisición más IVA de 522.881,60 euros, y de transmisión más IVA de 613.576,77 euros. La aplicación al primero de la proporción del 59,51% y al segundo del 45,41%, da como resultado un valor del suelo “deducido” en la adquisición de 311.166,84 euros, y ese mismo valor en la transmisión de 278.625,21 euros.

    Tampoco si se suma, tanto al valor declarado en la adquisición como al declarado en la transmisión, el IVA correspondiente, y se aplica al resultado la proporción que representa el valor del suelo en cada uno de dichos momentos temporales, se acredita la existencia de incremento de valor del terreno.

    Procede, por todo lo expuesto y conforme al expediente instruido, la estimación del presente recurso de alzada y la anulación de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada.

    Por todo lo expuesto, el Tribunal 

    RESUELVE: Estimar el recurso de alzada arriba referenciado e interpuesto contra Decreto de Alcaldía nº 542/2008, de 29 de mayo, del Ayuntamiento del Valle de Egüés, que aprueba frente a “............, S.A. EFC” una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por importe de 3.545,75 euros, en cuanto transmitente el 26 de octubre de 2017 y a la entidad aquí recurrente de los bienes sitos en el PG Industrial Calle ..........., de Egüés; acto municipal que se anula por no resultar ajustado a Derecho.

    Así por esta nuestra resolución, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Roberto Rubio.- Gabriel Casajús.- Raúl-Antonio Cruzado.- Certifico.- María García, Secretaria.-

Gobierno de Navarra

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