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Doctrina del Tribunal Supremo (TS) que niega la existencia de transmisión de dominio propiamente dicha, "ni a efectos civiles, ni a efectos fiscales", en los casos de división de patrimonio conyugal por causa de separación o de divorcio. Se trata en realidad de una división de condominio, regulada en los artículos 392 a 406 del Código Civil, y no de una transmisión de dominio (artículos 609 y concordantes del Código Civil). Los conceptos de transmisión de dominio y de división de condominio son propios del Derecho Civil, sin que el Derecho Fiscal pueda inventar en ningún caso otros alternativos. La compensación en metálico por la adjudicación de un bien inmueble indivisible de valor superior al de la cuota del cónyuge receptor en el patrimonio conyugal común constituye una operación necesaria para dividirlo conforme al artículo 404 del Código Civil. Por ende, no es gravable como transmisión. Ni en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), ni tampoco en el IIVTNU. Criterio del Tribunal Supremo sobre los "excesos de adjudicación verdaderos", únicos gravables por el IIVTNU, Estos últimos se dan solo cuando "la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad", en realidad la "sobrepasa" y "viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de comuneros" (palabras del TS), y no es el caso de esta alzada. A mayor abundamiento, aun si existiera transmisión de dominio, estaría exenta de IIVTNU por el artículo 173 de la LFHLN (Bargota).
Visto por la Sección Tercera del Tribunal Administrativo de Navarra, integrada por los Vocales que al margen se expresan, el expediente del recurso de alzada número 14-01244, interpuesto por DON ………… contra resolución de la Alcaldía del AYUNTAMIENTO DE BARGOTA de 28 de marzo de 2014, interpuesto contra liquidación girada por dicho Ayuntamiento, sobre Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Ha sido Ponente don Jon-Ander Pérez-Ilzarbe Saragüeta.
ANTECEDENTES DE HECHO
1º.- Don ………… interpone recurso de alzada contra Resolución de Alcaldía del Ayuntamiento de Bargota número 5/2014, de 28 de marzo, que desestima el recurso de reposición interpuesto contra una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), expediente “PLUS 021/2014/1/1/1”. Aduce que la operación gravada no está sujeta a dicho impuesto, por tratarse de la división de un haber común de una sociedad conyugal a consecuencia de un divorcio.
2º.- Por providencia del Presidente de este Tribunal se dio traslado del recurso al Ayuntamiento de Bargota para que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 del Decreto Foral 279/1990, de 18 de octubre, de desarrollo parcial de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra (LFALN), remitiera el expediente administrativo o copia diligenciada del mismo, incorporando las notificaciones para emplazamiento efectuadas y presentara, de estimarlo conveniente, informe o alegaciones para justificar la resolución recurrida; extremos ambos que fueron cumplimentados por la referida entidad local.
3º.- No resulta posible acceder a la solicitud de suspensión presentada por la parte recurrente. Conforme a lo dispuesto en el artículo 339.1 de la LFALN, “la interposición del recurso de alzada no suspenderá la ejecución del acto o acuerdo impugnado”. El número 2 de dicho precepto dispone taxativamente que “Durante la tramitación del recurso de alzada, el Tribunal Administrativo no podrá suspender dicha ejecución”.
4º.- Las partes no proponen la realización de diligencias probatorias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Extinción de sociedad conyugal con disolución de condominio por causa de divorcio.
El recurrente señala que “la disolución de la comunidad de bienes referida” (de la sociedad conyugal) “fue consecuencia del proceso de divorcio (…) que culminó con Sentencia nº 122/2013, de fecha 13 de septiembre de 2.013, dictada por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Estella, procedimiento de mutuo acuerdo nº 295/2013”. E insiste en que la vivienda y el trastero por las que abona a su cónyuge la compensación dineraria de 63.000 euros gravada por el Ayuntamiento de Bargota en concepto de IIVTNU, habiendo sido adquiridos mediante precio o contraprestación en parte ganancial y en parte privativo, constituían un condominio.
Efectivamente, el número 2 de la Ley 83 de la Compilación de Derecho Civil Foral de Navarra, al definir los “bienes privativos de cada cónyuge”, hace la siguiente salvedad: “Si se tratara de la vivienda o ajuar familiares, el bien adquirido corresponderá proindiviso a la sociedad de conquistas y al cónyuge en proporción al valor de las aportaciones respectivas”. Lo mismo se deriva de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil.
Esta cuestión queda debidamente aclarada en la escritura de disolución de comunidad de bienes suscrita el 27 de noviembre de 2013, y especialmente en las páginas que corresponden a los folios 38 a 40 del expediente:
“Extinción de condominio y reconocimiento de deuda. Que ambos comparecientes (…) estuvieron casados entre sí y en la actualidad divorciados en virtud de Sentencia número 122/2013 dictada con fecha 13 de Septiembre de 2.013, por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Nº 2 de los de Estella, en procedimiento de mutuo acuerdo nº 295/2013, y con motivo de ello han decidido de común acuerdo la extinción del condominio existente sobre las fincas que se relacionan en el expositivo I de la presente, haciendo constar que la reseñada vivienda fue construida hallándose solteros para su domicilio familiar habitual y permanente, y como tal lo fue hasta la fecha de cesación de la convivencia en común.
A estos efectos, ambas partes, a fin de determinar los haberes en dicha comunidad de bienes, manifiestas que, con carácter previo a la formalización de la escritura de declaración de obra nueva en construcción de la edificación de la que forman parte las dos fincas objeto de la presente en el año 1.998, fue satisfecha por” (el recurrente) “a los efectos de la iniciación de la construcción y elaboración del Proyecto de los elementos objeto del a presente, exclusiva e íntegramente de sus fondos propios, la suma de TREINTA Y SEIS MIL EUROS (36.000). Por tanto, doña (…) reconoce adeudar (…) la mitad de dicha cantidad, es decir, DIECIOCHO MIL EUROS (18.000), que fue destinada a financiar dicha construcción.
(…)Doña (…) ha recibido 63000 euros de menos respecto del valor de su participación en la disuelta comunidad de bienes, y Don (…) ha recibido exactamente esa misma cantidad de más en su lote, y a fin de compensar dichos desfases declaran los comparecientes que dicha cantidad se hace efectiva de la siguiente manera: (…)” (siguen las condiciones y los plazos de pago).
SEGUNDO.- Referencias a exenciones tributarias en la escritura pública.
En la precitada escritura pública de división de condominio del 27 de noviembre de 2013, el notario interviniente indica que dicha operación está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), por tratarse de una “disolución de comunidad” a consecuencia de divorcio, y no de una transmisión patrimonial propiamente dicha.
El cónyuge en quien recae la titularidad de la vivienda y el trastero debe compensar con dinero (63.000 euros) al otro, al pasar éste a residir en otra vivienda sita en distinta localidad.
En la escritura se explica que no procede atribuir por separado vivienda y trastero (aun tratándose de dos unidades inmobiliarias diferenciadas a efectos catastrales), puesto que “ha de tenerse en cuenta que la vivienda y trastero forman una sola unidad funcional de forma que su separación provocaría que el conjunto desmereciera mucho”. Circunstancia ésta que justifica plenamente la atribución de ambas unidades inmobiliarias al cónyuge que va a seguir residiendo en esa vivienda de Bargota, y la consiguiente compensación de 63.000 euros al otro cónyuge, conforme a la tasación realizada al efecto. El notario concluye que “el exceso de adjudicación verificado a favor de Don ………… no es equiparable a una Transmisión Patrimonial, por aplicación de la no sujeción al impuesto que prevé en el artículo 3.2, letra b) de la Norma Reguladora en Navarra del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (…)”.
Tal vez pueda sorprender el hecho de que el notario:
- sea tan tajante en lo relativo a la no sujeción al ITP (asegurando que no hay aquí transmisión propiamente dicha, sino solo operaciones económicas imprescindibles para disolver con justicia la comunidad de bienes de la sociedad conyugal, por más que la imposibilidad de hacer lotes equivalentes obligue a compensación dineraria);
- y, sin embargo, lo sea menos al aplicar ese mismo concepto al IIVTNU, cuando dice que “será de cuenta” del hoy recurrente “el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía municipal), si procediera su imposición”.
Empero, es explicable. En Navarra, el ITP lo cobra una sola Administración (la de la Comunidad Foral), cuyo criterio sobre la inexistencia de hecho imponible -es decir, de transmisión propiamente dicha- para los casos de disolución de sociedad conyugal (con o sin compensaciones dinerarias por la asignación a un cónyuge de bienes de mayor valor) es bien conocido. En cambio, resultaría aventurado dar por supuesta la aceptación de ese mismo criterio aplicado por la Hacienda Foral también en todos y cada uno de los 272 Ayuntamientos navarros que cobran o pueden cobrar el IIVTNU. De ahí, probablemente, la utilización precautoria del modo condicional.
Pero, en realidad, el Tribunal Supremo ya zanjó el fondo de esta cuestión en su día, como a continuación se verá; y a ello debemos atenernos.
TERCERO.- “Transmisión” a “efectos fiscales”.
El concepto clave de la cuestión aquí examinada es el de “transmisión” a “efectos fiscales”.
Decimos que aquí reside la verdadera clave del asunto porque:
- mientras que en el IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio, además de los hechos imponibles vinculados a “transmisiones” de bienes, existen también otros distintos (así, los del artículo 39.2 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas),
- tanto en el ITP como en el IIVTNU no hay hecho imponible si no hay “transmisión” propiamente dicha a “efectos fiscales” (o bien constitución de derechos, reales u otros, que no es el caso de esta alzada).
En efecto, el artículo 3 del texto refundido del ITP solo permite gravar las “transmisiones onerosas por actos inter vivos” (así como “La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas”). Análogamente el artículo 172.1 de la Ley Foral 2/1995 de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra (LFHLN), exige que el incremento de valor del inmueble que constituye el hecho imponible del IIVTNU “se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad (…) o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”, y no así por cualquier otra vía.
Entonces, ¿qué debe entenderse por “transmisión” a “efectos fiscales”?
El Tribunal Supremo lo aclaró en una sentencia dictada en recurso de casación por interés de Ley, relativa a una liquidación del ITP, pero refiriéndose al concepto de transmisión a “efectos fiscales” (en general, no solo para el ITP: Sentencia de 28 de junio de 1999, dictada en recurso de casación en interés de Ley, RJ 1999/6133).
CUARTO.- Doctrina legal del Tribunal Supremo sobre el concepto de “transmisión” a “efectos fiscales”.
Pasamos a continuación a exponer lo declarado en esa Sentencia del Tribunal Supremo del 28 de junio de 1999.
En ella, el Alto Tribunal rechaza la pretensión de la Comunidad Autónoma impugnante (Baleares) que pretendía considerar como transmisión a efectos fiscales las cantidades que un cónyuge ha de abonar a otro a cambio de la atribución de ciertos bienes indivisibles en separaciones o divorcios. Es decir, lo mismo que plantea el Ayuntamiento de Bargota en el caso objeto de esta alzada.
Dice la Sentencia:
“(…) como recuerda la Sentencia de 23 de mayo de 1998 (RJ 1998/4149), con cita de otras de la Sala Primera y de la Sala Tercera de este Tribunal, tiene reconocida, con vocación de generalidad, la doctrina consistente en que “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”.
En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (…)”.
La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de 1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
¿Y cuando la división no puede hacerse en partes de valor equivalente al de la cuota de participación en el patrimonio común, por existir bienes indivisibles cuyo elevado valor lo impide? ¿Acaso entonces sí habría “transmisión” a “efectos fiscales” por el importe de la compensación en metálico a cargo del cónyuge que recibe el bien indivisible, a pesar de tratarse de una operación imprescindible para poder dividir justamente el patrimonio de la sociedad conyugal?
El Tribunal Supremo responde: no. Tampoco.
“Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código Civil)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación éste con el art. 406, todos del Código Civil-”.
Así es. Si, por ejemplo, el valor de un patrimonio común de una sociedad conyugal participada al 50 % por cada cónyuge asciende a 200.000 euros, pero 150.000 de ellos corresponden a una vivienda habitual no divisible, quien se la quede habrá de indemnizar al otro cónyuge con 50.000 euros para mantener el equilibrio del reparto divisorio.
QUINTO.- Respuesta decisiva del Tribunal Supremo a una objeción clave.
1. Acabamos de subrayar el título de este Fundamento de Derecho para destacar su importancia. No en vano. Los argumentos del Tribunal Supremo que a continuación se expondrán resuelven por sí solos éste y cualesquiera otros casos análogos.
En aquel caso resuelto por Sentencia del 28 de junio de 1999, lo que la Comunidad Autónoma de Baleares impugnaba ante el Tribunal Supremo era una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares del 16 de junio de 1998 que declaraba no sujeta al ITP la compensación económica de 3.000.000 de pesetas abonada por un cónyuge a cambio de recibir para sí la vivienda habitual (bien considerado indivisible) en la división del condominio conyugal realizada mediante convenio de separación matrimonial.
Dicha Comunidad Autónoma esgrimía dos argumentos de Derecho Fiscal, cuya apariencia de solidez a primera vista no respondía a la realidad jurídica del asunto, como se verá.
Primero. El precepto legal aplicable consideraba “transmisiones patrimoniales” sujetas al ITP “Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056-2º, y 1062-1º del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral basadas en el mismo fundamento”. Todos los artículos a los que se remite el precepto se refieren a comunidades hereditarias.
La Comunidad Autónoma recurrente sostenía que:
- si la norma fiscal en cuestión solo excluye del gravamen por ITP esa modalidad de división de condominio, es decir, la partición de comunidad hereditaria entre herederos y legatarios,
- cabía colegir que las demás modalidades (como las particiones del haber conyugal en separaciones y divorcios) sí estarían sujetas.
Luego (según argüía la representación de la Comunidad Autónoma de Baleares):
- cuando un heredero reciba en la partición de la herencia un bien indivisible cuyo valor exceda de su cuota parte en la comunidad hereditaria y deba, en consecuencia, compensar a los demás herederos en dinero, esa compensación dineraria no debe considerarse como “transmisión” sujeta al ITP;
- en cambio, cuando un cónyuge divorciado o separado reciba en la partición del haber conyugal un bien indivisible cuyo valor exceda de su cuota parte y deba, en consecuencia, compensar al otro cónyuge en dinero, esa compensación dineraria sí debería considerarse como “transmisión” sujeta al ITP.
Segundo. Tampoco valdría argumentar que ese tratamiento distinto, aun pudiendo tildarse de injusto, fuera superable mediante la aplicación analógica del precepto a situaciones análogas a la división de condominio hereditario, como son las divisiones de condominios conyugales en casos de separación o divorcio, porque en Derecho Fiscal rige un principio contrario a extender por analogía, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias.
2. El Tribunal Supremo no niega que eso sea así en el Derecho Fiscal. Antes al contrario, lo acepta expresamente en la Sentencia que venimos comentando. No obstante, llega a una conclusión opuesta a la defendida por la Comunidad Autónoma de Baleares.
“(…) el hecho de que el art. 7.2 b) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables sólo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, “los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil!” y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino sólo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada (…)”.
¿Por qué no?
Porque el Alto Tribunal introduce en esta ecuación jurídica el factor que le faltaba: el Derecho Civil.
Dicho de otro modo, el Tribunal Supremo “niega la mayor” del argumento fundamental de la Comunidad Autónoma recurrente. Esos tres millones de pesetas desembolsados como compensación al otro cónyuge por retener para sí la vivienda habitual no eran ni “transmisión” de dominio ni “exceso de adjudicación” propiamente dicho. Ese dinero no “compra” ningún bien ajeno a la sociedad conyugal. Es solo una compensación dineraria estrictamente necesaria para permitir el ejercicio del derecho de los condóminos a dividir el condominio (conforme al Derecho Civil) cuando a un comunero se le adjudican bienes indivisibles por valor superior al de su cuota parte en la comunidad.
El cónyuge obligado a compensar en dinero tampoco pretende “comprar” una cuota mayor de la que tenía en el patrimonio conyugal común. Se limita a ejercitar su derecho a dividirlo y, por ende, a materializar su parte alícuota en la división, haciéndolo del modo previsto con carácter preferente en el artículo 404 del Código Civil cuando se recibe un bien indivisible de valor superior, es decir, compensando en dinero la diferencia.
“Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un “exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar -art. 400-.
Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de “compra” de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo Cuerpo Legal”.
El artículo 404 del Código Civil, incluido en el mismo Título III del Código Civil titulado “De la comunidad de bienes” que engloba también los mencionados artículos 400, 402 y 406, reconoce la facultad de los condóminos de convenir la adjudicación a uno de ellos de un bien indivisible indemnizando a los demás por la diferencia de valor: “Cuando la cosa fuere esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio”.
Por tanto, esas compensaciones dinerarias al efecto de indemnizar a los condóminos por la entrega de un bien indivisible de valor superior al de la correspondiente cuota en el condominio no son “transmisiones” de dominio, sino que constituyen una de las dos posibilidades legalmente establecidas por el Derecho Civil para hacer efectiva la previsión del artículo 400 del Código Civil en cuya virtud “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común”.
La otra posibilidad contemplada en el artículo 404 del Código Civil es vender el bien indivisible y repartir el precio obtenido; pero eso solo cabe “Cuando (…) los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás”, que es la opción legalmente prioritaria según dicho artículo 404 del Código Civil.
En ambos supuestos se trata de operaciones necesarias para dividir el patrimonio común, recogidas en el Título III del Código Civil, titulado “De la comunidad de bienes”, artículos 392 a 406, y no así en los preceptos de dicho Código dedicados a los diferentes títulos y modos de “transmisión” del dominio.
En este sentido, el artículo 609 del Código Civil, “Disposición Preliminar” del Libro Tercero, “De los modos de adquirir la propiedad”, aclara que “La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición”. Esos son los medios civiles de transmisión del dominio sobre bienes, que (en base a este enunciado del artículo 609) vienen recogidos en otros artículos del Código Civil, nítidamente diferenciados de los que regulan las operaciones divisorias de la “comunidad de bienes” reguladas en el precitado Título III, es decir, en los artículos 392 a 406. Y ello con independencia de que estas últimas conlleven o no las indemnizaciones por adjudicación de bienes indivisibles contempladas en el artículo 404 del mismo Código.
Por ende, concluye el Tribunal Supremo, haya o no compensación en equivalentes dinerarios por la adjudicación a un cónyuge de bienes indivisibles, “la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.
(…) En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico.
Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales”.
Obsérvese bien con qué insistencia enfatiza la Sentencia que las divisiones de condominios reguladas en los artículos 392 a 406 del Código Civil, independientemente de que se refieran a herencias o a disoluciones de sociedad conyugal por separación o divorcio y de que requieran o no compensaciones dinerarias para equilibrar la adjudicación de bienes indivisibles, no constituyen “transmisión” de dominio, “ni a efectos civiles ni a efectos fiscales”.
En otras palabras, sencillamente, los conceptos de “transmisión de dominio” y “división de condominio” son de Derecho Civil, y el Derecho Fiscal no puede “inventarse” un contenido distinto para los mismos.
Por tanto, lo que para el Código Civil es una “división de condominio” regulada en sus artículos 392 a 406 (y no “transmisión” de dominio), también ha de serlo para el Derecho Fiscal. Eso es así diga lo que diga literalmente la norma fiscal. “No hay, pues, tampoco, con esta interpretación, desconocimiento alguno del art. 24 de la Ley General Tributaria -hoy 23.3 de la misma tras la reforma operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio-, cuando veda la utilización del procedimiento analógico para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias”.
3. Aun a riesgo de pecar de excesiva insistencia, debemos resaltar la importancia decisiva esta conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo, puesto que zanja por sí sola el caso planteado en esta alzada, y cualesquiera otros similares que pudieran plantearse.
En síntesis, el Tribunal Supremo concede que, en su redacción literal, la norma fiscal aplicable al caso excluye del gravamen por ITP solo las divisiones de condominios hereditarios, sin mencionar las particiones de patrimonios de sociedades conyugales. Y acepta, asimismo, que en Derecho Fiscal no procede extender los supuestos de exención o no sujeción al tributo por vía analógica. Pero, apoyándose en los preceptos del Código Civil que cita sobre el derecho de los condóminos a poner fin al condominio, viene a concluir lo siguiente:
Sea cual sea la literalidad del precepto fiscal aplicable, la “transmisión” de dominio solo puede ser lo que por tal se entiende en Derecho Civil. Y lo mismo la “división de condominio”. Porque son conceptos de Derecho Civil, regulados en el Código Civil y en los correlativos preceptos del Derecho Civil Foral. De forma que, cuando la norma fiscal diga o parezca decir otra cosa distinta, debe prevalecer una interpretación integradora del ordenamiento jurídico en su conjunto para evitar invasiones indebidas de las normas fiscales en el ámbito propio de la legislación civil.
En suma, las divisiones de condominio, aun cuando conlleven compensaciones dinerarias (en la medida estrictamente precisa para compensar las asignaciones de bienes indivisibles como la vivienda habitual, se entiende), no constituyen “transmisión” dominical a “efectos civiles”; luego tampoco a “efectos fiscales”. No pueden, pues, considerarse como “transmisión” de dominio a ningún efecto fiscal. Ni en el ITP, ni en el IIVTNU, ni en ningún tributo que integre en su hecho imponible ese concepto (civil, repetimos) de “transmisión” del dominio.
SEXTO.- Concepto de “Exceso de adjudicación”.
La cuestión de fondo aquí planteada queda, pues, zanjada en los párrafos transcritos de la precitada Sentencia del Tribunal Supremo del 28 de junio de 1999. Pero, para una completa y cabal comprensión del asunto, conviene referirse a una matización importante contenida en la misma.
Como queda expuesto, para el Alto Tribunal, “Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un “exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar (…)”.
Entonces, ¿qué es (hablando con propiedad) un “exceso de adjudicación”?
El Tribunal Supremo lo aclara:
“(…) los excesos de adjudicación verdaderos” son “aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros”.
Es ésta una circunstancia que en ocasiones se da. No solo en casos de tasación claramente errónea del inmueble indivisible, sino también en otras situaciones. Piénsese, por ejemplo, en cónyuges que deciden voluntariamente aceptar compensaciones en metálico inferiores a las que les corresponderían, en atención a la situación del otro cónyuge y/o de los hijos. En tales supuestos, al cónyuge beneficiado sí se le transmite algo a lo que antes no tenía derecho. Se le enriquece en cierta medida.
Quien recibe una vivienda cuyo valor excede en 50.000 euros de la cuota que le correspondería en la división del haber común y en virtud del convenio de separación o divorcio abona solo 20.000 euros, en realidad se está enriqueciendo en 30.000 euros con respecto a su situación patrimonial anterior. Y quien percibe 80.000 euros como compensación por un bien indivisible de valor superior en 50.000 euros al de su cuota se enriquece en 30.000 euros. Ahí sí que hay “excesos de adjudicación verdaderos”, susceptibles de ser gravados como “transmisiones”, en los términos que prevea la normativa fiscal correspondiente. Pero, en el caso de esta alzada, por parte municipal ni se acredita ni se alega que se haya dado tal situación.
SÉPTIMO.- Jurisprudencia posterior.
1. Si bien la Dirección General de Tributos del Estado aún no ha aceptado de forma expresa la aplicación de esta doctrina del Tribunal Supremo a las liquidaciones de IIVTNU (a diferencia de órganos autonómicos homólogos, como la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña, que sí lo han hecho ya), los escasos pronunciamientos posteriores en vías de recurso sobre este supuesto de no sujeción al IIVTNU siguen esa doctrina del Tribunal Supremo, como no podía ser de otro modo.
Es el caso de la reciente Sentencia del TSJ de Cataluña del 18 de abril de 2013, JUR 2013/198614, confirmatoria de otra Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de Barcelona del 25 de enero de 2012, que obliga a devolver una cantidad liquidada en concepto de IIVTNU aplicando al caso esa doctrina contenida en “la STS de 28 de junio de 1999, dictada en recurso de casación en interés de ley”, que “recoge con precisión el problema”, y cuya doctrina sobre la obligada aplicación de los conceptos (civiles) de “transmisión” de dominio y “división de condominio” tanto a “efectos civiles” como a “efectos fiscales” transcribe en su texto.
El citado Tribunal Superior de Justicia reproduce en su Sentencia los párrafos más relevantes de esa Sentencia del Tribunal Supremo del 28 de junio de 1999, subrayando una vez más que “Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de “compra” de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del Código civil, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.
Esta doctrina jurisprudencial evidencia que la división y consiguiente adjudicación de la cosa común no constituye una operación susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y tampoco -debe añadirse- del Impuesto que ahora nos ocupa” (el IIVTNU).
Similares pronunciamientos se contienen, asimismo, en diversas resoluciones de Tribunales Económico-Administrativos, como los de Madrid (13 de marzo de 2008 y 4 de septiembre de 2009), Gipuzkoa (25 de septiembre de 2008), o Donostia-San Sebastián (fallo 237/2008, de 12 de junio), por ejemplo. Y también este Tribunal Administrativo de Navarra, obvio es decirlo, está obligado a aplicar dicha doctrina del Tribunal Supremo.
2. De entre los pronunciamientos relativos a este supuesto de no sujeción al IIVTNU recaídos en los últimos años cabe resaltar uno en particular. Se trata de la Sentencia del TSJ de Madrid del 14 de abril de 2011, JT 2011/958.
“La cuestión que se dilucida en este proceso se centra en determinar si constituye un supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) previsto en el art. 104.3 LHL la adquisición en subasta de un bien ganancial por uno de los cónyuges en el procedimiento de liquidación de la sociedad de gananciales”. Se plantearon dudas sobre si tal participación del cónyuge en la subasta del bien indivisible constituía una operación divisoria del haber común o si, por el contrario, era una “transmisión” de dominio. Porque, a diferencia de los convenios divisorios, en aquel caso el cónyuge tomaba parte en dicha subasta en pie de igualdad con los terceros que aspiraban a ganarla para adquirir el bien mediante compraventa.
Lo más interesante de esta Sentencia del TSJ de Madrid radica en lo que sigue.
Dicho Tribunal Superior concluye que, aun aceptando la existencia de “transmisión” en ese peculiar supuesto, de todos modos la operación queda exenta del IIVTNU en base a la literalidad de los preceptos legales aplicables. Porque, a diferencia de la regulación del ITP, cuya redacción literal pudiera parecer contraria a considerar no sujetas o exentas las compensaciones dinerarias por bienes indivisibles en casos de separación o divorcio, al limitar la no sujeción a las comunidades hereditarias (a pesar de lo cual, insistimos, el Tribunal Supremo las declara no sujetas, en aplicación de leyes del Derecho Civil), las normas del IIVTNU recogen dos supuestos donde este criterio halla acogida expresa.
- Por un lado está, según dicho TSJ, la exención de las transmisiones de bienes entre cónyuges, o a favor de los hijos “como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio” (artículo 104.3 de la LHL; en Navarra, artículo 173.1.c) de la LFHLN).
Procede matizar que, a la luz de la precitada doctrina del Tribunal Supremo, esta exención operaría sobre aquello que la sentencia de separación o divorcio concediera a un cónyuge por encima de lo que le correspondiese en base a su cuota parte en el condominio conyugal, (mientras que el resto se consideraría “no sujeto” al IIVTNU en vez de “exento”, al no existir “transmisión” cuando el valor de la compensación monetaria asciende a lo estrictamente necesario para compensar la adjudicación de bienes indivisibles).
- Pero, además, en la normativa del IIVTNU “el supuesto de no sujeción por adjudicación del bien a uno de los cónyuges en pago de sus haberes comunes está previsto en el párrafo primero del mismo número 3 del art. 104” de la LHL.
El artículo 104.3 de la LHL prevé tres supuestos de no sujeción al IIVTNU, a saber, “las aportaciones de bienes a la sociedad conyugal, la adjudicación de bienes en pago a esas aportaciones y las transmisiones entre cónyuges en pago de sus haberes comunes”.
Pues bien, esa misma exención del IIVTNU aparece recogida también, en similares términos, en la normativa foral de Navarra, artículo 173.1.a) de la LFHLN.
Según dicho precepto, están exentas del IIVTNU “las transmisiones que se hagan a los cónyuges” (sin excluir las procedentes del otro cónyuge), “en pago de sus haberes comunes” (como serían los bienes indivisibles de la sociedad conyugal).
Es decir, que incluso si se hiciera caso omiso (indebidamente, insistimos una vez más) de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la inexistencia de “transmisión” de dominio en las “divisiones de condominio” que conllevan indemnización dineraria por parte del cónyuge receptor de un bien indivisible, aun así habría que considerar dicha operación exenta del IIVTNU por aplicación del artículo 173.1.a) de la LFHLN. Dicho sea a mayor abundamiento, si es que cabe.
En consecuencia, el recurso de alzada debe ser estimado.
Por todo lo expuesto, el Tribunal,
RESUELVE: Que debe estimar, como estima, el recurso de alzada arriba referenciado, interpuesto por don ………… contra Resolución de Alcaldía del Ayuntamiento de Bargota número 5/2014, de 28 de marzo, que desestima el recurso de reposición interpuesto contra una liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), expediente “PLUS 021/2014/1/1/1”; anulando los citados actor por no ser conformes a Derecho.
Así por esta nuestra resolución, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Mª Asunción Erice.- Jon-Ander Pérez-Ilzarbe.- Miguel Izu.- Certifico.- María¬-Carmen Lorente, Secretaria.-
VOTO PARTICULAR
Voto particular que, ejercitando la facultad que le otorga el artículo 19 del Reglamento Orgánico del Tribunal Administrativo de Navarra, formula la vocal María-Asunción Erice Echegaray respecto de la Resolución que resuelve el recurso de alzada número 14-01244, interpuesto contra resolución de la Alcaldía del Ayuntamiento de Bargota de 28 de marzo de 2014, interpuesto a su vez contra liquidación girada por dicho Ayuntamiento.
Comparto el resultado estimatorio del recurso de alzada, por cuanto que, como se recoge en la Resolución, el artículo 173.1 de la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra (LFHLN), aplicable a casos, como el que nos ocupa, de transmisión de bienes como consecuencia del cumplimiento de una sentencia de divorcio, establece que:
“1. Están exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los actos siguientes:
a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y las trasmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. (…)
c) Las transmisiones de bienes entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio (…)”.
Así lo entenderían las sentencias siguientes: la ya recogida -en la Resolución- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 14 de abril de 2011 (JT 2011/958) y la del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Barcelona, de 31 de marzo de 2014 (JUR 2014, 173783).
Sin embargo, discrepo de la tesis expuesta en la Resolución acerca del concepto de “excesos de adjudicación” con compensación dineraria (estimo que como tales deben entenderse aquellos que excedan de las cuotas ideales anteriormente existentes, es decir, de las cuotas en proporción al interés inicialmente existente), así como de la no conceptuación de tales excesos de adjudicación (sin distingos entre los casos de disolución de comunidades hereditarias o de comunidades voluntarias) como “transmisión” a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Así pues, como queda dicho, comparto el resultado estimatorio del recurso, pero discrepo de determinados razonamientos contenidos en la Resolución.