Departamento de
Economía y Hacienda
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950405
- Número 950405
- Fecha acuerdo 10/05/1999
- Fecha gobierno 07/06/1999
- Impuestos / Periodos
- IVA / 1988-89-90-91-92
- Referencias
- DF 236/1985, art 133.4
- DF 236/1985, art 126.3
- DF 236/1985, art 125.4
- LF 19/1986, art 38.1
- Tema Estimación indirecta de bases imponibles.
- Resumen A la recurrente le fue practicada inspección referente a los períodos impositivos transcurridos de 1988 a 1992 (ambos incluidos) que originaron dos actas que junto con las correspondientes liquidaciones son impugnadas mediante recurso presentado en tiempo y forma ante el Organo. Se pretende la anulación de las mismas señalando que no procede la estimación indirecta de fijación de bases imponibles ni el método que para ello se ha utilizado porque no hay incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que lo justifique. Se estima parcialmente. Se producen una serie de irregularidades contables que no son meramente formales sino que provocan una imposibilidad real y objetiva de obtener datos necesarios para liquidar por el régimen de estimación directa tales como: asientos resúmenes de recaudación global de caja sin detallar facturas individuales que engloban el asiento, ausencia de “tickets” de caja registradora, utilización desordenada de talonarios de facturas con numeración impresa sin añadirles un número de orden correlativo distinto. En cuanto al punto de partida para la estimación indirecta (número de servilletas lavadas), hay que considerarlo como un indicador válido. No es correcto, por el contrario, extrapolar sin ningún tipo de justificación la estimación realizada para el año 1992 a los cuatro ejercicios anteriores que, por tanto, deberán ser objeto de una estimación razonable, coherente y justificada.
- Resoluciones
-
Examinado recurso interpuesto por Don (…), con D.N.I. nº (…), en representación de la compañía mercantil “(…), S.L.”, con CIF (…) y domicilio en (…) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los años 1988 a 1992, ambos inclusive.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por el Servicio de Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con los Impuestos y ejercicios de referencia, derivando en las Actas, números (…) y (…), suscritas en disconformidad, que contenían la correspondiente propuesta inspectora.
SEGUNDO.- A la vista de tales actas y del informe ampliatorio de la Inspección dieron las respectivas Secciones gestoras en dictar sendos actos confirmatorios de la propuesta inspectora, girando simultáneamente las correspondientes liquidaciones.
TERCERO.- Y contra todos estos actos administrativos y liquidaciones viene la interesada a interponer el presente recurso ante este Organo, con fecha 8 de junio de 1995, señalando su total disconformidad con la aplicación del régimen de estimación indirecta de fijación de bases imponibles, tanto en lo que respecta a la procedencia de dicha aplicación, ya que, a su juicio no se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que justifique tal estimación indirecta, como en lo referente al concreto método de cálculo empleado por la Inspección a partir de las servilletas lavadas en el año 1992. Solicita, por todo ello, la anulación de la actuación inspectora así como de las liquidaciones derivadas de la misma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- La primera cuestión que se deriva del presente recurso se refiere a la procedencia o no de la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles. Al respecto, debe partirse del contenido del artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para 1987, en cuya virtud “cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración Tributaria de Navarra el conocimiento de los datos para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando aquellos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta (...)”.
La Inspección funda su propuesta de determinación de las bases imponibles en régimen de estimación indirecta en la existencia de una serie de irregularidades contables que impiden la comprobación de la correcta contabilización de las operaciones, mientras que la recurrente considera que se han cumplido sustancialmente las obligaciones contables existiendo, a lo sumo, algún defecto puramente formal (asientos resúmenes diarios de caja que superan el límite para su anotación conjunta previsto en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido) que no puede invalidar los datos contabilizados y sustentados documentalmente, o de falta de conservación de algún justificante por causas ajenas a su voluntad (pérdida de rollos de la caja registradora del bar de Huarte con motivo, según ella, de una crecida del río), motivos que estima insuficientes para la aplicación de la estimación indirecta.
Pues bien, a juicio de este Organo concurren en el caso razones suficientes para considerar que se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del sujeto pasivo que legitima la utilización del régimen subsidiario de determinación de bases imponibles en que consiste la estimación indirecta, dada la imposibilidad objetiva de determinar tales bases en el régimen de estimación directa. Así, se han contabilizado asientos resúmenes de recaudación global diaria de caja de cuantía superior a las 250.000 pesetas y sin detallar las individuales facturas que engloban el asiento, incumpliendo lo señalado en el artículo 133.4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido vigente en la época a que se contrae el expediente (“los sujetos pasivos podrán sustituir la anotación individualizada de las facturas, a que se refiere el número anterior, por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha, números, base imponible global, tipo impositivo y cuota global de facturas numeradas correlativamente y expedidas en la misma fecha, cuyo importe total conjunto, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, no exceda de 250.000 pesetas”) y previsto con el fin de aligerar una obligación de contabilización de las operaciones que, si no, resultaría en algunos casos (principalmente comercio minorista y asimilados) excesivamente gravosa, pero fijando con todo unos requisitos de los asientos resúmenes (límite de cantidad y constancia de fecha y números correlativos de las facturas que deben haber sido expedidas en la misma fecha) que permitan su posterior comprobación y que el contribuyente no ha respetado. También se han realizado asientos bajo la denominación “clientes varios” superando dicha cuantía de 250.000 pesetas y sin que exista una referencia individualizada de las operaciones a que se refieren, aduciendo la interesada que corresponden a la explotación del bar del camping de Sangüesa pero sin que tal correspondencia haya sido acreditada. Tales incumplimientos no pueden ser calificados como puramente formales puesto que impiden conocer cuáles han sido realmente las operaciones contabilizadas y, consecuentemente, si existen o no operaciones indebidamente contabilizadas, o si se ha dejado o no de contabilizar determinadas operaciones. Además, por lo que se refiere a la justificación de las operaciones realizadas y contabilizadas también se han producido sustanciales irregularidades. Por un lado, no se han conservado los rollos de “tickets” de la caja registradora de ventas del bar de Huarte a que se refiere el artículo 126.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y que para dicha actividad pueden utilizarse como documentos sustitutivos de las facturas. La exigencia de conservación de los mismos resulta razonable con el fin de comprobar si los ingresos declarados por el sujeto pasivo coinciden con los registrados en dichos “tickets”, por lo que su ausencia no justificada (nada ha venido a acreditar la interesada acerca de que la pérdida fue realmente debida a una crecida imprevisible del río sin que por su parte se cometiese negligencia alguna) constituye una irregularidad lo suficientemente relevante para justificar la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta. Y, por otro lado, también se han producido irregularidades en cuanto a los documentos justificativos de los ingresos procedentes del restaurante. Al respecto, la interesada ha utilizado desordenada e indistintamente diversos talonarios de facturas con numeración impresa sin añadirles un número de orden correlativo distinto, lo que imposibilita el control de operaciones con fundamento en los números de los documentos que formalizan los ingresos, dándose además la circunstancia de no aparecer un número considerable de ejemplares (así, en el mes de mayo de 1992, los correspondientes a 42 números correlativos) sin que la empresa haya razonado suficientemente la causa, lo que supone un indicio de la existencia de facturas de restaurante emitidas y no aportadas a la Inspección. Y en este punto no cabe atender la pretensión de la recurrente de que tal situación no supone una irregularidad contable sustancial puesto que dichos documentos no eran las facturas emitidas por el restaurante sino las “comandas” donde se tomaban las notas de las comidas así como de otras circunstancias cualquiera (borradores para uso de camareros e incluso de clientes), por lo que los verdaderos justificantes de los ingresos eran los “tickets” de la caja registradora del restaurante, emitiéndose, eso sí, factura detallada en los casos expresamente solicitados por los clientes. Tal forma de actuación de la interesada resulta incorrecta ya que la actividad de restaurante no está incluida dentro de los supuestos contemplados en el artículo 126.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (vigente en los períodos inspeccionados) en los que es admisible la sustitución de la emisión de facturas por talonarios de vales numerados o, en su defecto, “tickets” expedidos por máquinas registradoras. Es decir, conforme a lo dispuesto en el artículo 125.4 de dicho Reglamento, en los servicios prestados por el restaurante debía emitirse factura completa si el destinatario tenía la consideración de empresario o profesional con derecho a deducción de las cuotas soportadas y en los demás casos también debía emitirse factura, si bien no era obligatoria la consignación de los datos de identificación del destinatario. En definitiva, que se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables del sujeto pasivo provocando una imposibilidad real y objetiva de obtener los datos necesarios para liquidar por el régimen de estimación directa, siendo procedente la estimación indirecta.
TERCERO.- En cuanto al método empleado para la determinación de las bases imponibles en régimen de estimación indirecta, parece conveniente empezar por describirlo para luego hacer referencia a su adecuación a Derecho. La Inspección ha utilizado como punto de partida el número de servilletas lavadas en el año 1992 calculado sobre las facturas de la empresa que realiza tal servicio de limpieza y aplicando, prudentemente, una reducción del 15 por 100 en previsión de otros usos, determinando así una cifra de comidas servidas en 1992 de 36.458. Tal estimación, discutida por la interesada, debe considerarse razonable pues el porcentaje de reducción aplicado ha sido superior al resultante del examen de datos en otras empresas del sector (entre el 5 y el 10 por 100). Y para calcular el volumen de ingresos obtenido en el restaurante en el año 1992 se ha multiplicado la cifra de comidas servidas en el año (36.548) por un precio medio de 2.000 pesetas obtenido de los datos exhibidos por la empresa del mes de mayo de 1992 (el de mayor número de servicios del año) y teniendo en cuenta la proporción de menús y comidas a la carta servidas (que arroja una media conjunta de 1.925 pesetas) y la celebración de bodas, primeras comuniones, bautizos y celebraciones varias cuyo número de comensales exacto no queda reflejado en las facturas exhibidas a la Inspección pero cuyo precio es evidentemente superior por lo que debe considerarse razonable y correcto el cálculo del volumen de ingresos del restaurante en el año 1992 (36.458 x 2.000 = 72.916.000 pesetas). Por ello deben confirmarse en su propios términos las liquidaciones de Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades correspondientes al año 1992.
Ahora bien, con lo que este Organo no puede estar conforme es con el procedimiento seguido para la determinación de las ventas procedentes del restaurante en los años 1988, 1989, 1990 y 1991 y consistente en la aplicación a las ventas declaradas en tales años exclusivamente por el restaurante (no se hace presunción alguna de ocultación en el resto de actividades) de un índice de ocultación del 15 por 100, presuponiendo así una ocultación equivalente a la estimada en el año 1992 por el procedimiento anteriormente descrito (15,4 por 100). Tal estimación debe ser rechazada ya que no puede extrapolarse sin algún tipo de justificación a ejercicios anteriores el índice de ocultación obtenido en el año 1992 partiendo de las servilletas lavadas en dicho año, puesto que no ha quedado acreditada por parte de la Inspección la existencia de ocultación de ingresos en esos ejercicios anteriores a 1992 ni menos aún que existan razones fundadas para estimar una ocultación en tales años del 15 por 100 sobre las ventas declaradas. Por lo tanto, para la determinación de las bases imponibles de dichos ejercicios deberá utilizarse un método de estimación razonable, coherente y justificado, que podrá o no coincidir con el empleado para el año 1992 aunque, en principio, deberá tener algún tipo de homogeneidad o nexo con el mismo. Es por ello que deben anularse, en lo concerniente a los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991, las actas relativas a Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido objeto del presente recurso, así como los subsiguientes acuerdos de las correspondientes Secciones gestoras y las consiguientes liquidaciones practicadas.
Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso interpuesto por la representación de la compañía mercantil “(…), S.L.”, contra Acuerdos de la Sección gestora del Impuesto sobre Sociedades y de la Sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido y subsiguientes liquidaciones por ellas practicadas derivadas de Actas suscritas en disconformidad (números (…) y (…), respectivamente), por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los años 1988 a 1992, ambos inclusive, quedando confirmados tales Acuerdos y las correspondientes liquidaciones en sus propios términos en cuanto al ejercicio 1992, pero quedando el estado de cosas del modo siguiente respecto de los ejercicios 1988, 1989, 1990 y 1991: sin perjuicio de la declaración de procedencia en el caso de la aplicación del régimen de estimación indirecta, se ordena la anulación de las liquidaciones de dichos años, de los Acuerdos de las Secciones gestoras en lo referente a aquéllos y de las Actas de las que dichas liquidaciones provienen, debiendo retrotraerse el expediente al momento inmediatamente anterior al de la extensión de las Actas números (…) y (…), a fin de realizar una nueva estimación de bases imponibles; y todo ello de conformidad con lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo.
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Examinado recurso interpuesto por Don (…), con D.N.I. nº (…), en representación de la compañía mercantil “(…), S.L.”, con CIF (…) y domicilio en (…) (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los años 1988 a 1992, ambos inclusive.
