Visto escrito presentado por Don AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en (...) (Navarra), en relación con sanción impuesta con motivo de comisión de infracción respecto de la normativa de Impuestos Especiales.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Comandancia de Navarra de la Guardia Civil, Puesto de (...), se procedió a la inspección del vehículo Tractor International (...) y cuyo número de serie no consta, cuyo titular es el ahora recurrente. Tal investigación dio lugar al acta (...) en la que se hizo constar que a la vista de la coloración del carburante empleado por el citado vehículo, se recogieron tres muestras para su posterior análisis, al sospecharse fundadamente que se estaba empleando gasóleo bonificado. En el momento de la actuación, dicho vehículo se encontraba regando por una pista para BBB, alegando el conductor del vehículo (que era el propio reclamante) que normalmente no se dedicaba a este trabajo.

SEGUNDO.- Otorgado el correspondiente plazo para la formulación de escrito de alegaciones, el interesado puso de manifiesto lo que tuvo por conveniente, dictándose finalmente por el Jefe de la Sección de Impuestos Especiales y Tasas Resolución de 18 de febrero de 1999 en la que venía a imponerse al interesado sanción consistente en multa de 300.000 pesetas y precintado e inmovilizado del vehículo por un período de dos meses. Y contra dicha Resolución viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de marzo de 1999, señalando que estima no haber cometido infracción alguna con la utilización de gasóleo bonificado en su tractor en las circunstancias antes descritas, puesto que hay que interpretar la expresión "realización de labores agrícolas" en sentido amplio, ya que la realización de labores agrícolas con los medios técnicos actuales (tractores, cosechadoras, etc.) exige la preparación de los caminos a tal fin, y que eso es precisamente lo que se estaba haciendo; que se han cometido una serie de graves irregularidades en la tramitación del expediente, tales como, no haber hecho referencia en el acto de iniciación del expediente sancionador a las conductas o hechos que pudieran constituir infracción administrativa o no haber consignado los hechos, sucintamente expuestos, que motivan la incoación del expediente, y su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, sin perjuicio de lo que resulte de la instrucción; que tampoco se ha hecho constar en momento alguno el resultado de los análisis de las muestras de carburante tomadas; que tampoco se ha realizado una toma de muestras debidamente autentificada; que tampoco se ha incluido en el acta de denuncia la declaración del lugar en que el presunto infractor adquirió el gasóleo utilizado; que tampoco se hace constar ni en la denuncia ni en el acto de comunicación de inicio de expediente sancionador ningún tipo de manifestación realizada por el conductor del tractor, y sin embargo tanto en la propuesta de resolución como en la resolución sancionadora se indica que el conductor del tractor manifestó realizar dichos trabajos para una determinada constructora. Por todo ello, solicita sea levantada la sanción impuesta, sea como consecuencia de la interpretación del concepto "realización de labores agrícolas" a que se ha hecho alusión con anterioridad o como consecuencia de declaración de nulidad de pleno derecho del expediente, al haberse cometido las graves irregularidades a que se ha aludido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, dispone que la utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, quedará limitada a los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, los motores fijos y los motores de maquinaria minera no apta para circular por las vías públicas. Debemos determinar, pues, qué haya de entenderse por agricultura a los efectos de interpretación de la norma anterior, por ver si quedan comprendidas bajo esa denominación las actividades descritas como echar "todouno" en caminos fundamentalmente destinados a servir de vía para la posterior circulación de maquinaria agrícola y regarlos posteriormente. Hemos de convenir con el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura (Sentencia de 26 de enero de 2000) que "la agricultura es una actividad plural en el sentido de que siendo su objeto la producción de productos destinados al consumo humano o animal, el conjunto de actividades que de forma directa deben llevarse a cabo para ello son muy variadas y nada inconexo es la reparación de un camino de acceso a la finca en una agricultura mecanizada y moderna; actividad de transporte de ripio que aunque no es esencial en el trabajo del recurrente, sí puede serlo accidental o esporádica, como es normal en los trabajadores que tienen por objeto del desarrollo de la agricultura". Sin embargo, la doctrina contenida en dicha Sentencia no es aplicable al caso, y ello por una muy sencilla razón: en el Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia que comentamos se dice que nos hallamos ante "el arreglo de un camino que conduce a la finca de su propiedad", mientras que en el presente caso no viene a quedar acreditada tal circunstancia; más bien, se puede colegir del conjunto del expediente que el interesado no estaba realizando labores propias de agricultura en el sentido de que fuera a beneficiarse él mismo de tales trabajos de reparación del camino.

En efecto: en el acta de denuncia se hace constar que la labor que se realizaba y que dio lugar a tal denuncia fue "regar por una pista para BBB", alegando el interesado únicamente que "no se dedica a este trabajo normalmente" (cuestión sobre la que, no obstante, volveremos más adelante). No consta, pues, ninguna vinculación del interesado con el lugar en que se cometió la infracción (...) en el sentido de cultivar el interesado alguna finca en las proximidades del camino a cuya reparación se dedicaba. Es más: guarda silencio el reclamante acerca de estos extremos, que hubieran resultado de muy fácil demostración. No basta, pues, con mostrar que su esposa Doña DDD es socia de la Sociedad Cooperativa Agraria (...) para justificar que cualquier actividad llevada a cabo con su tractor haya de ser tenida como labor enmarcada dentro del ámbito de lo que ha de entenderse como "agricultura". A estos efectos no es lo mismo que la reparación del camino se realice por alguien cuando el destino final de ese camino es una finca que cultiva esa persona, que aquella otra reparación de camino que se hace por encargo de una empresa constructora, que es el caso que nos ocupa. En el primer supuesto, sí podríamos llegar a hablar de labores que son accesorias de la labor agrícola principal, mientras que en el segundo supuesto nos encontramos ante una actividad completamente desconectada de la agricultura. Ello da lugar a que habiéndose incumplido la limitación de uso de carburante bonificado prevista en el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, se dé con ello lugar a la comisión de una infracción sancionable conforme a lo previsto en el artículo 55 de dicha Ley 38/1992, por lo que nada puede reprocharse en este sentido a la Resolución impugnada, que es, a nuestro juicio, ajustada a Derecho.

TERCERO.- Por lo que se refiere a los defectos formales advertidos por el interesado en la tramitación del procedimiento sancionador, hemos de indicar lo siguiente:

A) Denuncia el interesado, en primer lugar, ciertas irregularidades en la tramitación del expediente, por violación de lo dispuesto en el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto. La primera cuestión a dilucidar es la de la aplicabilidad en Navarra de esta norma, en el tiempo al que se contraen estas actuaciones y, en segundo lugar, a su aplicabilidad en el ámbito tributario.

En el momento en que se cometió la infracción no existía en Navarra normativa alguna reguladora del procedimiento sancionador tributario, ni siquiera del procedimiento sancionador administrativo, en general. Por ello, parece razonable interpretar que a falta de normativa expresa en este sentido, y teniendo los órganos de la Administración Tributaria de la Comunidad Foral capacidad para imponer sanciones, se sometan supletoriamente a la normativa estatal, puesto que de algún modo reglado deben ejercer esa potestad sancionadora.

Pues bien: el artículo 1º.3 de dicho Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, establece, al tratar de su ámbito de aplicación, que "quedan excluidos del presente Reglamento los procedimientos de ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria y los procedimientos para la imposición de sanciones por infracciones en el orden social. No obstante, este Reglamento tiene carácter supletorio de las regulaciones de tales procedimientos". Pues bien: el carácter supletorio del mencionado Reglamento ha de ser desechado en cuanto a la cuestión pretendida por el interesado (en concreto, aplicación de los artículos 11.c) y 13.1.b), puesto que existe norma en el ámbito de lo sancionador tributario que contempla expresamente la cuestión. En efecto: el artículo 29.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, establece que "la iniciación del procedimiento sancionador se comunicará a los interesados con indicación, en todo caso, de las siguientes menciones:

a) Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable.

b) Hechos que motivan la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder, incluyendo la cuantificación de las mismas.

c) Organo competente para la resolución del expediente.

d) Indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento y del momento y plazos para su ejercicio".

En este sentido, el interesado manifiesta que "ni en la denuncia formulada por los agentes de la Guardia Civil, ni en el escrito incoador del expediente sancionador, se hace ningún tipo de descripción de las posibles actuaciones ilegales, únicamente se alude a que se han realizado unas actuaciones ilegales, sin determinar ni describir las mismas".

Pues bien: no hemos de compartir tal opinión del interesado, puesto que en su día (al tiempo de producirse la denuncia) ya se hizo constar en el acta de denuncia que el fundamento de la denuncia se hallaba en encontrarse en el depósito de carburante utilizado para el movimiento del vehículo un combustible de color rojo y que la conducta denunciada había de calificarse como utilización de gasóleo bonificado para uso no permitido, y si a ello unimos el hecho de que en el acuerdo de incoación del expediente sancionador ya se indicaba que el interesado había incurrido en "inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso establecidas en el artículo 54 de la Ley de los Impuestos Especiales según se recoge en la diligencia (...) de fecha 19/10/98 levantada por la Comandancia de Navarra de la Guardia Civil, Puesto de (...), en concreto uso de gasóleo de color rojo en el/los vehículo/s de su propiedad Tractor International (...) con número/s de identificación que no consta", no puede afirmarse que se hubiera incurrido en el defecto de forma denunciado por el interesado. Pero, con todo, aun cuando se estimase que la descripción arriba transcrita no responde a lo pretendido por el artículo 29.2.b) del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, tal defecto no habría de dar lugar a la nulidad de pleno derecho de la Resolución derivada del expediente sancionador incoado, y ello porque tan grave consecuencia sólo se halla prevista para los casos en que el acto administrativo culminante del expediente haya sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (artículo 62.1.e de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), siendo así que en el presente caso se dictó el correspondiente acuerdo de incoación de expediente sancionador.

Cabría preguntarse, no obstante, si podríamos hallamos ante el supuesto de anulabilidad previsto en el artículo 63.2 de la misma Ley 30/1992, de 26 de noviembre, esto es, si el hipotético defecto de forma denunciado por el interesado podría dar lugar a indefensión. Y la respuesta habría de ser nuevamente negativa, porque aun cuando llegase a reconocerse la existencia de tal defecto en la descripción de los hechos constitutivos de la infracción, tal defecto habría quedado subsanado a través del complemento que suponen los demás documentos que reflejan el resto de los trámites habidos a lo largo del expediente, y que habrían podido recoger en toda su integridad los hechos acaecidos. Así que una hipotética falta como la denunciada por el reclamante en el Acuerdo de incoación del expediente no habría de dar lugar a indefensión, puesto que con ello no se habrían limitado sus posibilidades de defensa, máxime teniendo en cuenta que el Acuerdo de incoación es un acto de mero trámite (vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 12 de diciembre de 1996).

B) A juicio del recurrente se ha vulnerado en las letras d) y e) del apartado 2 del artículo 121 del Reglamento de Impuestos Especiales, puesto que no se ha hecho constar en ningún momento el análisis del ensayo químico de las muestras de carburante tomadas y tampoco se ha realizado una toma de muestras debidamente autentificada.

Nuevamente hemos de discrepar de la opinión manifestada por el recurrente, puesto que en ningún momento del expediente sancionador el interesado ha puesto en duda que utilizase gasóleo bonificado. Véase que en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal todo su esfuerzo alegador va encaminado a mostrar que es posible utilizar gasóleo bonificado en tareas que, a su juicio, son labores agrícolas, pero nunca llegó a negar que utilizase en el momento de la denuncia gasóleo bonificado. Es más, consta perfectamente en el expediente que el carburante hallado en el depósito del vehículo era gasóleo tipo B, a través del correspondiente dictamen del Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales.

Por otro lado, consta en la correspondiente acta de denuncia que en aquel momento de la denuncia se recogieron tres muestras en presencia del conductor, depositándolas en envases precintados y autentificados, que se enviaron al Jefe de la Sección de Impuestos Especiales del Gobierno de Navarra junto con el original del acta de denuncia, por lo que no puede sino rechazarse radicalmente la manifestación del interesado en este sentido.

C) Se denuncia por reclamante, asimismo, infracción del artículo 121.2.f) del Reglamento de Impuestos Especiales, por no haberse incluido en el acta de denuncia la declaración del lugar en el que el presunto infractor adquirió el gasóleo utilizado. Es incomprensible la denuncia de tal vicio o defecto, puesto que a la vista está tal dato en el acta de denuncia (el gasóleo se adquirió en la Estación de Servicio denominada "(...)", sita en la localidad navarra de (...) el día 16 de octubre de 1998).

D) Para terminar, denuncia infracción del artículo 121.2.g) del mismo Reglamento de Impuestos Especiales, que exige consignar "cualquier otra circunstancia de interés para la apreciación y calificación de los hechos", siendo así que tanto en la propuesta de resolución como en la resolución aparecen manifestaciones del conductor del tractor que no se hallan recogidas en el acta de denuncia. Pues bien: en el acta de denuncia, junto a la rúbrica preimpresa "OTROS DATOS DE INTERES", aparece escrito lo siguiente: "REGAR POR UNA PISTA PARA CONSTRUCCIONES CCC"; y junto a la rúbrica "ALEGACIONES DEL CONDUCTOR", la mención "NO SE DEDICA A ESTE TRABAJO NORMALMENTE", por lo que sobra cualquier tipo de comentarios acerca de este particular.

De todo lo anterior se desprende que no pueden atenderse las alegaciones de indefensión formuladas por el interesado, lo que conduce a declarar ajustada a Derecho la Resolución sancionadora dictada.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por Don AAA contra Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales y Tasas, de 18 de febrero de 1999, por la que vino a imponerse al interesado sanción consistente en multa de 300.000 pesetas y precintado e inmovilizado por período de dos meses del vehículo Tractor International (...), confirmándose dicho acto administrativo en sus propios términos.