• SUC / 1998-12M

• ADF 10.4.70, art 31

Fideicomiso de residuo y procedencia última de los bienes.

• Visto escrito presentado por doña BBB, con D.N.I. número WW.WWW.WWW y domicilio a efectos de notificaciones en (...) (Guipúzcoa), en relación con liquidación girada por el Impuesto sobre Sucesiones.

  ANTECEDENTES DE HECHO

  PRIMERO.- Don AAA falleció en (...) de diciembre de 1998 en estado de soltero, sin dejar descendientes y sin haber otorgado disposición testamentaria. No obstante, el causante había sido nombrado heredero en la herencia de sus padres, indicándose en el documento por el que se le instituyó heredero, entre otras cosas que "si el heredero nombrado falleciere en estado de soltero, o casado sin dejar hijos o descendientes, pasarán los bienes subsistentes a su fallecimiento, a sus hermanos Doña (...), Doña (...), Doña (...) y Doña (...) y a la estirpe de su premuerto hermano Don (...), heredando por quintas partes los cuatro primeros por cabezas y los últimos, y los hijos de aquellos, en su caso por estirpes. A tales efectos ordenan la correspondiente sustitución fideicomisaria de residuo y condicional a favor de los nombrados, cuya sustitución se amplía con sustitución vulgar con derecho de representación en cuanto a los cuatro primeramente nombrados para sus respectivos descendientes legítimos".

  SEGUNDO.- Del contenido de la escritura de aceptación y partición de la herencia de don AAA resulta que entre el caudal relicto figuran una cuenta corriente en el (...), otras dos en la (...) y unas participaciones en el Fondo de Inversión (...), cuyos saldos proceden de la venta de fincas heredadas de sus padres y que habían sido recibidas por él en virtud de la institución de heredero a la que se ha hecho alusión con anterioridad.

  TERCERO.- Presentada a liquidación ante la Oficina Liquidadora de Pamplona la escritura de aceptación de la herencia de don AAA (y que fue otorgada ante el Notario de San Sebastián, don (...) en (...) de septiembre de 1999), dio lugar a las números ZZ/ZZZ, YY/YYYY y XX/XXXX, a cargo de la interesada. Y contra la liquidación 00/(...) viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito depositado en Oficina de Correos en (...) de marzo de 2000, señalando que la sustitución fideicomisaria se establece con el fin de que los bienes integrantes del fideicomiso pasen a formar parte del patrimonio de los últimamente llamados, con lo que el fiduciario no puede enajenar a título oneroso salvo en caso de estricta necesidad o de previsible desmerecimiento de los bienes que le hubieren sido entregados; que, por tanto, ha de operar la institución de la subrogación real en relación con el precio obtenido con la venta de las fincas recibidas en herencia de sus padres, precio que habrá de ocupar el lugar de las mencionadas fincas; que, por tanto, ha de reputarse que los mencionados saldos depositados en cuentas corrientes y Fondo de Inversión se recibían no de la persona del fiduciario sino de los fideicomitentes, por lo que debe procederse a la liquidación con arreglo al parentesco con éstos últimos y no con aquél primero. Solicita, pues, sean anuladas la liquidación practicada y sustituida por otra en la que se siga el criterio anteriormente indicado.

  FUNDAMENTOS DE DERECHO

  PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

  SEGUNDO.- Hemos de coincidir con la Sección gestora en que la cuestión nuclear se centra en dilucidar si los bienes subrogados o sustitutivos de los primeramente heredados forman parte de la herencia de los padres, o si respecto a ellos no opera la subrogación y, por consiguiente, constituirían herencia entre hermanos. En este sentido, ha de verse que la Ley 239 de la Compilación de Derecho Civil Foral de Navarra establece que "en las sustituciones de residuo, si no se hubiere ordenado otra cosa, el instituido sólo podrá disponer de los bienes por "actos inter vivos" y a título oneroso". Examinada la escritura de aceptación de herencia, en cuanto reproduce aquella otra por la que se instituyó heredero al causante, vemos que en ella se dice que "por la razón anteriormente apuntada y con la finalidad de un mejor cuidado de los citados hermanos solteros del heredero, éste no podrá enajenar la casa nativa llamada Arozaquenea, en tanto viva cualquiera de los tres hermanos. Por lo que respecta a las restantes fincas objeto de la herencia no se impone limitación o restricción alguna" (letra b de la estipulación primera), reiterándose justo después (letra c de la estipulación primera) que la casa nativa no podrá ser enajenada en tanto se dé la circunstancia de que viva alguno de sus citados hermanos enfermos.

  Debe determinarse, pues, cuál sea el alcance de las facultades de disposición del fiduciario, porque de ello dependerá cuál sea la solución final del asunto. Obsérvese que nada se había dispuesto expresamente acerca de la posibilidad de que el fiduciario enajenase los bienes recibidos en herencia a título lucrativo o la de que enajenándolos a título oneroso, hiciese suyos el dinero o los bienes que obtenga por causa de tales actos dispositivos: simplemente se impusieron al fiduciario unas condiciones para la enajenación de los bienes recibidos en herencia de carácter estrictamente temporal, de modo que cuando se decía que "por lo que respecta a las restantes fincas objeto de la herencia no se impone limitación o restricción alguna", no ha de entenderse tal frase (a la vista del contexto en el que se emplea) en el sentido de poder procederse a la enajenación bien fuera a título oneroso o lucrativo o en el de hacer suyo el fiduciario el producto de la enajenación, sino en el de poder procederse a dicha enajenación en cualquier tiempo, a diferencia de lo que ocurría con la casa nativa. Pues bien: "autorizado el fiduciario para disponer, sin realizar el fideicomitente más precisiones, se entenderá que el fiduciario sólo puede disponer de los bienes fideicomitidos como libres por actos entre vivos y a título oneroso" (Mezquita García-Granero) y, por otro lado, la autorización para que el fiduciario hiciese suyo el producto de la enajenación a título oneroso debería constar expresamente en la institución de heredero (vid. Roca-Sastre) . Nos hallamos así ante la modalidad de sustitución fideicomisaria de residuo denominada eo quod supererit, que tiene lugar "cuando el testador sólo faculta al fiduciario para disponer por actos entre vivos a título oneroso, cuando simplemente emplea las expresiones "fideicomiso de residuo" o "sustitución fideicomisaria de residuo", cuando faculta al fiduciario para disponer sin más de los bienes hereditarios (…)". Es decir, que para que nos hallásemos ante una sustitución fideicomisaria de residuo si aliquid supererit, como pretende la Sección gestora en su informe, hubiera resultado preciso que el instituyente hubiera permitido expresamente que el fiduciario hiciese suyos el dinero o los bienes obtenidos con motivo de los actos dispositivos efectuados. De modo que cabe reconocer la subrogación del metálico objeto de debate respecto de las fincas enajenadas, por lo que tal importe habrá de considerarse procedente de los padres del fallecido y no de éste. Ello habrá de dar lugar, por tanto, a la anulación de la liquidación número ZZ/ZZZ, que es la única en la que se toma como referencia para el cálculo del tipo de gravamen el parentesco con el fiduciario, con correlativa sustitución por otra en la que el grado de parentesco se tome por referencia con los padres de dicho fiduciario.

  Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña BBB contra liquidación número ZZ/ZZZ practicada por el Impuesto sobre Sucesiones (Oficina Liquidadora de Pamplona), de modo que habrá de anularse dicha liquidación con sustitución por otra en la que se cumplan las condiciones marcadas en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo, procediéndose, asimismo, a la devolución de los excesos ingresados, si hubiere lugar a ello.