2010/41797

IVA

Consulta vinculante

• IVA / 4T-2010

• LF 19/1992, art 37.Uno.3.1º
• LF 19/1992, art 17.Uno.12
• LF 19/1992, art 37.Uno.2.15º
• DF 86/1993, art 17

El consultante solicita aclaración sobre el tipo aplicable a las obras de supresión de barreras arquitectónicas.

1.  El artículo 37.Uno.3.1º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por 100 a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por 100 de la superficie construida se destine a dicha utilización”.

En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el número 12º del apartado 1 del artículo 17 de la misma Ley Foral, en la redacción dada por el Decreto Foral Legislativo 4/2010, de armonización tributaria, dispone que, a los efectos de la Ley Foral 19/1992, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

“1º. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2º. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo."

Por tanto, para determinar si las obras de que se trate son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 8 por 100, habrá que actuar en dos fases:

1º. En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

A este respecto, el citado artículo 17.1.12º, continúa:

“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación, así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”

La determinación de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar es una cuestión de naturaleza técnica, por lo que resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o, en su caso, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2º. Si se cumple el requisito analizado en primer lugar, se procederá a comprobar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste total del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, con exclusión del valor del suelo.

A efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido de dicho valor la parte proporcional al suelo en que se halla enclavado el edificio.

Tanto el precio de adquisición como, en su caso, el verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.

- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Asimismo, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

2. Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de esta contestación, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.Uno.2.15º de la Ley Foral 19/1992, en la redacción dada por el Decreto Foral Legislativo 4/2010, y con efectos también desde el día 14 de abril de 2010. Dicho precepto prevé la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento a “las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número as citadas ejecuciones de obras cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de éstas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación”.

La nueva redacción del precepto, que extiende la aplicación del tipo reducido a otras obras de renovación o reparación en viviendas ya terminadas distintas de las de albañilería, continúa exigiendo que el coste de los materiales aportados por quien ejecuta las obras no exceda de un determinado porcentaje de la base imponible de la operación, en concreto del 33 por ciento.

Por materiales aportados hay que entender todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, quedan incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma.

Los materiales que deben computarse a los efectos de la determinación de tal porcentaje serán, por tanto, todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros. A este respecto, no se consideraría ajustado a Derecho diferenciar dentro de una misma ejecución de obra en la que la aportación de los materiales supera el mencionado porcentaje, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

No obstante, se estaría ante un supuesto diferente en el caso de que las actuaciones de instalación, montaje o ejecución se contrataran directamente por el promotor de la obra con un tercero distinto del empresario que aporta el material. En este caso, tratándose de actuaciones independientes, cada uno de los contratistas deberá determinar por su cuenta y de forma independiente si concurren los requisitos para la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento previstos en el artículo 37.Uno.2.15º.

En lo que concierne al coste de los materiales, será su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y sean obtenidos por quien ejecuta las obras como resultado de su proceso productivo, será su coste de producción.

3. A la vista de lo dispuesto en los citados preceptos, cabe concluir:

a) Las obras de supresión de barreras arquitectónicas de un edificio se hallan incluidas, desde el punto de vista cualitativo, entre las reseñadas en el artículo 17.1.12º.B) de la Ley Foral 19/1992 como obras de rehabilitación o análogas o conexas a las mismas. No obstante, para considerarse como tales deberán cumplir igualmente el resto de las condiciones señaladas en el citado artículo, en particular, deberá concurrir también el requisito cuantitativo que el mismo contempla.

Por tanto, para la aplicación del tipo reducido del 8 por 100 a que se refiere el artículo 37.Uno.3.1º de la citada Ley Foral será preciso que las obras de supresión de barreras arquitectónicas en un edificio destinado principalmente a viviendas formen parte de un proyecto global de rehabilitación que cumpla las condiciones exigidas por el artículo 17.1.12º.B) para ser considerado como tal.

Las operaciones en las que no concurra lo expuesto en el citado artículo 17.1.12º.B), y se realicen en vivienda terminada, tributarán al tipo general del 18 por 100, salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación de acuerdo con lo dispuesto en el punto siguiente.

b) Las obras de supresión de barreras arquitectónicas, en cuanto obras de renovación o reparación, podrán ser gravadas al tipo reducido del 8 por ciento por aplicación del artículo 37.Uno.2.15º de la Ley Foral 19/1992, siempre que concurran las condiciones previstas en él y, en particular, siempre que:

- Tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o edificio destinado mayoritariamente a viviendas

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, que utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

- La persona que realice las obras no aporte materiales o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por 100 de la base imponible de la operación.

Como se ha indicado, los materiales que deben computarse para determinar si concurre o no este requisito serán todos los necesarios para llevar a cabo las obras de supresión de barreras arquitectónicas, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros, sin que se considere procedente diferenciar dentro de una misma ejecución de obra en la que la aportación de los materiales supera el mencionado porcentaje, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo, con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

Por tanto, si las obras de supresión de barreras arquitectónicas incluyen la instalación de un nuevo ascensor, no procedería diferenciar en la misma ejecución de obra la parte correspondiente a la entrega del ascensor del resto de actuaciones necesarias para la instalación y puesta en servicio de dicho bien, a fin de que estas últimas pudieran tributar al tipo reducido.

No obstante, se estaría ante un caso diferente en el supuesto de que la entrega del ascensor se contratara directamente por el promotor (la comunidad de propietarios) con un tercero distinto del empresario que realiza el resto de las obras de supresión de barreras arquitectónicas. En este caso, tratándose de actuaciones independientes, cada uno de los contratistas deberá determinar por su cuenta y de forma independiente si concurren los requisitos para la aplicación del tipo impositivo del 8 por ciento, contenido en el artículo 37.Uno.2.15º de la Ley Foral 19/1992.

c) Teniendo en cuenta todo lo anterior, si en las obras a que se refiere la consulta la aportación de materiales supera el límite del 33 por ciento referido, el tipo aplicable sería el general del 18 por 100.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Está consulta tendrá carácter vinculante en los términos establecidos en el artículo 94 de la Ley Foral 13/2000 General Tributaria.