• IVA / 2010

• LF 19/1992, art 4
• LF 19/1992, art 5
• LF 19/1992, art 8
• LF 19/1992, art 27.5
• LF 19/1992, art 31.3
• LF 19/1992, art 109

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de viviendas.

El consultante es propietario del 85 por ciento de un edificio en ruinas que va a demoler para construir uno nuevo formado por 6 apartamentos y 2 locales. Para financiar la obra se plantea la venta de 4 apartamentos. Consideración de dicha actividad como empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligaciones que genera

1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5 de la misma Ley Foral contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el mismo precepto como aquéllas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

En particular, como señala la letra d) del apartado uno del mismo artículo, tienen la condición de empresarios “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”

Por su parte, el artículo 31.3 de la Ley Foral 19/1992, señala que tienen la consideración de sujetos pasivos “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.

Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

De los indicados preceptos se deduce que la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del edificio a que se refiere la consulta tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido desde el momento en que realice la promoción, construcción o rehabilitación de la edificación con la finalidad de ceder o adjudicar los inmuebles resultantes por cualquier título, incluso en el caso de que la adjudicación se haga a favor de cada uno de los comuneros partícipes de la misma.

En consecuencia, la comunidad de propietarios que promueva la construcción de viviendas y locales, de los cuales unos serán vendidos a terceros y otros adjudicados a sus propios miembros, tiene la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y vendrá obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales que la normativa del Impuesto le impone como tal.

2.- El artículo 8.2.2º de la Ley Foral 19/1992 otorga expresamente la condición de entrega de bienes a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.

Por consiguiente, la adjudicación de las viviendas o locales a los miembros de la comunidad promotora en pago de su cuota ideal tendrá la consideración de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo una primera entrega de edificación, operación sujeta y no exenta del mismo.

Si no tiene lugar la adjudicación de todos los inmuebles a los comuneros, sino que es la propia comunidad promotora la que, a efectos del Impuesto, transmite a terceros las cuatro viviendas a que se refiere la consulta, dicha transmisión constituirá igualmente una primera entrega de edificación, sujeta y no exenta del Impuesto.

La base imponible de las referidas entregas estará constituida por el importe total de la contraprestación de la operación procedente del destinatario o de terceras personas.

No obstante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 27.5 de la Ley Foral 19/1992, conforme al cual, cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, la base imponible será su valor de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho, considerándose que existe vinculación, por lo que ahora nos interesa, en las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

De acuerdo con lo dispuesto en el mismo precepto, esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

“a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

A los efectos de esta Ley Foral se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación suponga al empresario o profesional.

A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.”

3.- En lo que concierne a las obligaciones fiscales a que estaría sometida la comunidad de bienes promotora en cuanto sujeto pasivo del Impuesto, debe tenerse en cuenta lo señalado en el artículo 109, apartado 1 de la Ley Foral 19/1992. Conforme a dicho precepto, los sujetos pasivos estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual

En los supuestos del artículo 13, apartado 2º, de esta Ley Foral deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley Foral cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”

4.- A la vista de cuanto antecede cabe concluir:

- Si finalizadas las obras de construcción de las viviendas y locales, la comunidad de bienes procede a adjudicar a cada comunero partes de la edificación concernida, dicha adjudicación constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto.

La base imponible de dichas adjudicaciones habrá de calcularse, en su caso, conforme a lo dispuesto en el citado artículo 27.5 de la Ley 19/1992.

- Si, una vez realizada dicha adjudicación, los comuneros, de forma ya individual, deciden la venta a terceros de parte de la edificación que les fue adjudicada, dicha transmisión a terceros no se encontrará sujeta al Impuesto al no tener tales comuneros la condición de empresarios o profesionales.

- Si no tiene lugar la previa adjudicación de los inmuebles a los comuneros, sino que es la propia comunidad de bienes la que, a efectos del Impuesto, transmite las viviendas a terceros, dicha transmisión se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto.

- La adquisición de la condición de empresario o profesional por parte de la comunidad de bienes referida determinará que se encuentre obligada al cumplimiento de la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las recogidas en el artículo 109, apartado 1 de la Ley Foral 19/1992, de las que deben destacarse la presentación de declaraciones y la expedición y entrega de facturas.

- Respecto del ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la promoción y venta de las viviendas y locales, será de nuevo la comunidad de bienes, en tanto que empresario sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VII de la Ley Foral 19/1992, podrá ejercitar el citado derecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Está consulta tendrá carácter vinculante en los términos establecidos en el artículo 94 de la Ley Foral 13/2000 General Tributaria.