• IVA / 2009

• LF 19/1992, art 17.uno.13º
• LF 19/1992, art 38
• LF 19/1992, art 40
• LF 19/1992, art 47

Exención en el IVA por subarriendo de fincas rústicas. IVA deducible

La Cooperativa consultante ha creado una sección de cultivo común a la que determinados socios han aportado el derecho de uso y aprovechamiento de sus tierras. La Cooperativa subarrienda tales fincas a otros agricultores a título principal que pagan una renta determinada. Se desea si existe o no exención en la operación de subarriendo, así como, en su caso, si es deducible el IVA soportado en las inversiones realizadas por la Cooperativa en las fincas cedidas y en los gastos habidos.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

La Cooperativa consultante ha creado una sección de cultivo común a la que determinados socios han aportado el derecho de uso y aprovechamiento de sus tierras. La Cooperativa subarrienda tales fincas a otros agricultores a título principal que pagan una renta determinada en función de las inversiones y otros gastos que ocasionan las fincas cedidas.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Exención o no de la operación de subarriendo. Posible deducción del IVA soportado con ocasión de las inversiones realizadas por la Cooperativa en las fincas cedidas así como en otros gastos ocasionados por las mismas.

CONTESTACIÓN:

1.- El artículo 17.1.13º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara exentos del Impuesto “Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo

(……...)

La exención no comprenderá:

a’) Los arrendamientos de terrenos para el estacionamiento de vehículos.

b’) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c’’) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

(………)”

De acuerdo con lo establecido en el citado precepto cabe afirmar que la actividad de subarriendo de fincas rústicas que va a llevar a cabo la consultante estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación ninguna de las excepciones a la exención que el mencionado precepto contempla. En particular, no resulta de aplicación la señalada en la letra b’) pues la misma debe ceñirse al arrendamiento de terrenos para destinarlos a una actividad empresarial que no sea agrícola, lo que no sucede en el supuesto a que se refiere la consulta en el que la cesión de los terrenos tiene como objeto su explotación agrícola por agricultores a título principal de la propia Cooperativa.

2.- En lo que concierne al derecho a la deducción, dado que la Cooperativa consultante viene desarrollando otras actividades de comercio de cereales y carburantes, debe analizarse en primer lugar si la actividad de subarriendo que pretende iniciar puede constituir un sector diferenciado de la actividad empresarial, con su propio régimen de deducción.

Para determinar si la actividad de subarriendo constituye o no un sector diferenciado de la actividad debe acudirse a lo señalado en el artículo 9.1º.c) de la Ley Foral 19/1992, que dispone:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley Foral, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a’) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese de límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a’) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 50 de esta Ley Foral, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquella constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a’), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”

En el caso de que existiera una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre el régimen de deducción aplicable a las demás actividades desarrolladas por la Cooperativa y el que corresponde a la nueva actividad de subarriendo, se podría considerar que estamos en presencia de dos sectores diferenciados de la actividad empresarial, ya que no se aprecia la existencia de una relación de accesoriedad entre aquellas actividades comerciales y ésta. A este respecto debe señalarse que, si bien la normativa del Impuesto no contiene una definición o regla que delimite el concepto de “actividad accesoria”, de acuerdo con la doctrina administrativa puede considerarse como tal aquélla que facilita o complementa la realización de la actividad principal.

Para la determinación del porcentaje de deducción correspondiente a la actividad de subarriendo de fincas rústicas debe tenerse en cuenta que, conforme señala el artículo 38.2 de la Ley Foral 19/1992, el derecho a la deducción sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 40.1 de la Ley Foral, entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la actividad de subarriendo exenta del Impuesto no serían deducibles en ninguna medida ni proporción.

Si la Cooperativa consultante, de acuerdo con los criterios expuestos, aprecia la existencia de sectores diferenciados de la actividad empresarial, deberá ajustar el ejercicio del derecho a la deducción a lo señalado en el artículo 47 de la precitada Ley Foral, conforme al cual deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones que corresponda a cada uno de los sectores de actividad. Cuando se efectúen adquisiciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, el mismo precepto dispone que será de aplicación lo establecido en el artículo 50, número 2 y siguientes de la Ley Foral 19/1992 para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes.

Por el contrario, si se aprecia que no existe una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre el régimen de deducción aplicable a la actividad de arrendamiento y el correspondiente a las actividades generales de la cooperativa, el derecho a la deducción se acomodará a lo dispuesto en los artículos 48 y siguientes de la Ley Foral respecto a la regla de prorrata, aplicable cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, “efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.

La presente contestación es meramente informativa y no tiene el carácter de vinculante que se define en el artículo 94.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria. No obstante, cuando se actúe de acuerdo con los criterios expuestos en la misma, no se incurrirá en responsabilidad por infracción tributaria, según lo dispuesto en el punto 2 de ese mismo artículo.