1.- El artículo 17.1.19º de 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara exentas del Impuesto “las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las  cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los colegios profesionales, las cámaras oficiales, las organizaciones patronales y las federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este apartado.

Por “cotizaciones fijadas en los estatutos”, a los efectos de la aplicación de esta exención, han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a que se refiere el citado precepto y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros. Es decir, contraprestaciones de prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las que todos sus miembros tenga derecho por igual en tanto que integrantes de dichos organismos o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.

Por el contrario, las cantidades pagadas por los socios o asociados en contraprestación de los servicios que las entidades les presten y cuya finalidad sea la satisfacción del interés individual o particular de los socios receptores, no quedan incluidas en el concepto “cotizaciones fijadas en los estatutos”, y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.

De acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, el Colegio de Farmacéuticos se ha visto obligado a rectificar el sistema de financiación empleado durante el año 2006, distinguiendo entre la cuota que efectivamente debe cobrar a todos los colegiados, común a todos ellos al ser iguales en derechos y deberes, y otras cantidades que percibe de las Oficinas de Farmacia por razón de determinados servicios prestados a las mismas (facturación de recetas a , consultas al Centro de Información del Medicamento, servicio de alertas farmacéuticas, etc.). Estas últimas son cantidades pagadas como contraprestación de determinados servicios prestados únicamente a algunos colegiados, para satisfacción de sus intereses particulares, razón por la cual no pueden considerarse “cotizaciones fijadas en los estatutos” en el sentido antes expuesto ni verse amparadas por la exención. En consecuencia con lo anteriormente señalado, las prestaciones de servicios realizadas por el Colegio Oficial de Farmacéuticos a favor de las Oficinas de Farmacia a que se refiere la consulta se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 34 de 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en , cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

La repercusión deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, al tiempo de expedir la factura o documento sustitutivo correspondiente.

Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

No obstante lo anterior, si el colegio consultante ha emitido las correspondientes facturas para documentar las operaciones incorrectamente consideradas exentas, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 35 de la misma Ley Foral en relación a la rectificación de cuotas repercutidas.

Conforme a dicho precepto: “1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de esta Ley Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 28.

2. Lo dispuesto en el número anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

(....)

4. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

5. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma los recargos previstos en el artículo 52.3 de 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los correspondientes intereses de demora.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 28 de esta Ley Foral o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.”

De acuerdo con la citada normativa, y con lo dispuesto en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones en materia de facturación, aprobado por Decreto Foral 205/2004, el consultante estará obligado a expedir facturas rectificativas de aquellas en las que se documentaron las operaciones incorrectamente consideradas exentas, en las que se procederá a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, siempre que no hayan trascurrido, como parece sucede en el supuesto objeto de consulta, cuatro años a partir del momento en que se produjo el devengo de la misma.

En lo que concierne al procedimiento para regularizar la situación derivada de la rectificación, esta Sección considera que la causa de la incorrecta determinación se debió a un error fundado en derecho, motivado por la configuración inicial de la contraprestación como cuota colegial especial o extraordinaria, por lo que será de aplicación lo dispuesto en el párrafo segundo del punto cinco del artículo 35.

En consecuencia, el consultante deberá incluir la diferencia resultante del aumento de las cuotas repercutidas en la declaración-liquidación del período en que deba efectuar la rectificación, teniendo en cuenta que tal rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

De lo manifestado en el escrito de consulta parece deducirse, sin que pueda llegar a afirmarse dados los términos del mismo, que el consultante ha efectuado ya en diciembre de 2007 la rectificación de la repercusión. De ser así, la regularización de la situación debería haberse realizado en la declaración-liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2007.

3. – Por último, respecto al ejercicio del derecho a la deducción, hay que señalar que, conforme a lo dispuesto en el artículo 38.2 de 19/1992, éste sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 40.1 de la misma Ley, entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si, como sucede en el supuesto examinado, el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial, efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones que no habilitan para el ejercicio de tal derecho, para la determinación del impuesto soportado deducible será de aplicación la regla de prorrata. De acuerdo con el procedimiento de prorrata general, aplicable en tanto no se den ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 49.2 de , sólo será deducible el impuesto soportado en el porcentaje que resulte de multiplicar por 100 el resultado de dividir el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción, entre el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo, incluidas aquellas que no originan el derecho a deducir.

Por consiguiente, en el caso de que como consecuencia de la rectificación efectuada se modificasen las cantidades tenidas en cuenta para el cálculo del porcentaje de deducción, el consultante podrá rectificar la declaración-liquidación en que se fijó definitivamente dicho porcentaje. La solicitud de rectificación podrá efectuarse en tanto la declaración-liquidación a que se refiera no se encuentre en ninguna de las situaciones contempladas en el artículo 14.2 del Decreto Foral 188/2002, por el que se regulan las devoluciones de ingresos indebidos y las solicitudes de rectificación, impugnaciones y controversias sobre las actuaciones tributarias de los obligados tributarios.

La presente contestación es meramente informativa y no tiene el carácter de vinculante que se define en el artículo 94.4 de 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria. No obstante, cuando se actúe de acuerdo con los criterios expuestos en la misma, no se incurrirá en responsabilidad por infracción tributaria, según lo dispuesto en el punto 2 de ese mismo artículo.