2005/10850

• IVA

• LF 19/1992, art 17.1.12º
• LF 19/1992, art 37.Uno.3.1º
• LF 19/1992, art 37.Uno.2.15º
• LF 19/1992, art 36
• LF 19/1992, art 33

Tipo impositivo a aplicar en las diversas obras de rehabilitación y reparación de un grupo de viviendas llevadas a cabo por la comunidad de propietarios

Una comunidad de propietarios realiza obras de rehabilitación en sus viviendas que se llevan a cabo en varias fases. Se consulta sobre si la tributación de la operación de rehabilitación podría acogerse al tipo reducido del 7% pues la suma total de las distintas obras de rehabilitación sí cumplirían el mínimo económico fijado por la Ley del IVA, aunque por separado no lo hacen.

Visto escrito con fecha (...) de marzo de 2005 bajo número de 2005/(...) presentado por el presidente de la Agrupación de viviendas (...), con domicilio en (...), formulando consulta en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Manifiesta el consultante que:

La comunidad de propietarios está realizando obras de rehabilitación del edificio por valor de :

Calle (...), (xxx) ……127976,00 euros y exp. (...)/P-(yyy)/03

Calle (...), (xxx+2) ……289343,78 euros y exp. (...)/P-(yyy+1)/03

Calle (...) (xxx) ……150226,72 euros y exp. (...)/P-(yyy+2)/03

Las obras se van realizando por partes pues los vecinos tienen que seguir habitando el edificio y no pueden hacer frente económicamente a una rehabilitación en una sola fase. Las cantidades que se van invirtiendo para reformar y reparar las viviendas no llegan al mínimo exigido para que las obras sean considerada como rehabilitación según la Ley del IVA.

La consulta es la siguiente: ¿qué tipo de IVA es el correcto a la hora de repercutirles la facturación de la ejecución material de la rehabilitación?

Esta Sección considera ajustada a derecho la siguiente respuesta:

1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 36, apartado 1 de la Ley 19/l992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 37, apartado Uno.3.1º. de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".

2.- En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 17, apartado 1, número 12º de la misma Ley dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Por tanto, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido terreno) antes de su rehabilitación.

Según doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio. El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos). La DGT, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12) ha declarado en este punto lo siguiente:

"Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto. Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia con todo lo indicado, esta sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación.

Por lo tanto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las ejecuciones de obras objeto de consulta, cuando las mismas no tengan la consideración de obras de rehabilitación de acuerdo con los criterios expuestos y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 de esta contestación sobre trabajos de albañilería. En el caso de cumplir los requisitos descritos, el tipo impositivo aplicable a estas ejecuciones de obra que resulten de contratos directamente formalizados entre la Comunidad promotora y el contratista será el 7 por ciento.

3. Por otra parte, el artículo 37, apartado uno.2, número 15º de la Ley 19/92, establece que, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.

El artículo 16 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, dispone lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho.

2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

No existiendo una definición de "albañilería" en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, albañilería "es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes".

Esta Sección Gestora estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 37.2.15º de la Ley 19/1992, deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta las obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales semejantes a que se refiere la citada definición de albañilería contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 20 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 7 por 100.

Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento previsto en el artículo 37.2.15º de la Ley 19/1992 a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos definidos anteriormente, que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, se efectúen por cuenta de (se facturen a) quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios, como en el caso objeto de consulta.

Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como es el caso de las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, pintura, soldadura y carpintería, informes técnicos, realizadas en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo Impositivo del 16 por ciento.

Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo impositivo reducido a las obras de albañilería resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

El artículo 33, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

"Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa eludan la correcta repercusión del Impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder".

De mediar las circunstancias previstas en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2º del artículo 115 de la misma Ley.

4.- Además, es necesario señalar que cuando por precio único se entreguen bienes y se presten servicios de distinta naturaleza a los que corresponda aplicar tipos impositivos diferentes según los criterios anteriores, la base imponible de cada operación se determinará en proporción al valor de mercado de los respectivos servicios, bien se expida una factura por todas las operaciones o por cada una aisladamente considerada.

5. En el supuesto planteado en la presente consulta, en que el consultante ha realizado y tiene previsto realizar varias obras sobre el edificio, que irá contratando sucesivamente a lo largo de varios años según su capacidad de ahorro, habría que evaluar cada una de las citadas obras para ver si cumplen los requisitos para ser considerados como rehabilitación a efectos del IVA. En caso de no ser así, las mismas tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.

La presente contestación es meramente informativa y no tiene el carácter de vinculante que se define el artículo 94.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria. No obstante, cuando se actúe de acuerdo con los criterios expuestos en la misma, no se incurrirá en responsabilidad por infracción tributaria, según lo dispuesto en el punto 2 de ese mismo artículo.