2005/2137

Servicio de Impuestos Indirectos

• IVA
• TP-AJD

• LF 19/1992, art 4º.1
• LF 19/1992, art 5º
• DFL 129/1999, art 4º.1
• DF 165/1999, art 22 y 28
• LF 19/1992, art 17.1.10º.a)
• LF 19/1992, art 17.2
• LF 19/1992, art 26.1

Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la opción de compra de unos terrenos y en el ámbito del Impuesto sobre TP y AJD

Una empresa promotora va a registrar una opción de compra sobre unos terrenos. Se plantea cuestión sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido a la operación de opción de compra y el posterior ejercicio de la misma.

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley Foral 19/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.

El apartado dos, párrafos primero y segundo del mencionado artículo 5º, de la Ley Foral 19/1992, establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

La cuestión principal que se plantea en la consulta es si la transmisión de una opción de compra sobre un terreno por parte de los propietarios del mismo está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Para ello es necesario determinar si dichos propietarios realizan esta operación en su condición de empresarios o profesionales, pues, en caso de que no lo fueran, la citada transmisión no estaría sujeta al Impuesto.

En este sentido, además, hay que tener en cuenta que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, son empresarios los urbanizadores de terrenos, siempre que los terrenos urbanizados se destinen a la venta, adjudicación o cesión, por cualquier título. El concepto de urbanizador de terrenos ha de entenderse como el propietario de los mismos que efectivamente asume su urbanización, entendida ésta como la ejecución material o física de las obras de urbanización.

En relación con la venta de la opción de compra y si, de acuerdo con los párrafos anteriores se llega a la conclusión de que la misma está sujeta a Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerará "prestación de servicios" por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción que podrá o no ejercitarla llegado el momento.

Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc).

En cuanto a la base imponible de esta operación de venta de la opción de compra, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma estará constituida: "por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

A estos efectos se entiende por contraprestación el importe total percibido o por percibir a cambio de la prestación recibida. El tipo impositivo aplicable será del 16%.

Cuando se ejercite la opción de compra pueden caber varios supuestos:

- Que los vendedores fuesen ya empresarios y que los terrenos a transmitir estuvieran afectos a alguna actividad empresarial, en cuyo caso la operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con posible exención si estuviéramos ante entrega de terrenos rústicos y demás que no tuvieran la condición de edificables, con la posibilidad de renuncia a la misma, contemplada en el artículo 17, apartado 2 de la Ley.

- Que los vendedores aun no siendo empresarios anteriormente, adquieran la condición de tales por el hecho de ser promotores de la urbanización de los terrenos y entregaran los mismos urbanizados o en curso de urbanización. En este caso la operación resultaría sujeta a Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta "por entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización".

Cuando se ejercite la opción y se efectúe la entrega de los terrenos se produce un segundo hecho imponible, cuya base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la Ley, ya mencionado en el párrafo anterior, estará constituida por el importe total de la contraprestación, teniendo en cuenta en su determinación que no podrá minorarse dicho importe en el precio de la opción de compra ya que el mismo constituye la remuneración de una operación distinta. El tipo impositivo aplicable será del 16%.

Por último conviene recordar el artículo 7.1.a) de la Ley Foral 19/1992, según el cual estará no sujeta a I.V.A. "la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".

En relación a la tributación de ambas operaciones (constitución del derecho de opción de compra y ejercicio del propio derecho) en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cabe señalar:

- Si la opción de compra no está sujeta a I.V.A., corresponde la tributación por Trasmisiones Patrimoniales al tipo del 6% por tratarse de una constitución de derechos sobre inmuebles. La base imponible viene determinada en el artículo 28 del Decreto Foral 165/1999 de 17 de mayo. "Las … opciones de contratos sujetas al Impuesto serán equiparados a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos…"

- Si la opción de compra está sujeta a I.V.A., corresponde la tributación por A.J.D. si el contrato se formaliza en escritura pública, dado que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 22 del Decreto Foral Legislativo 165/1999 para su exacción. El tipo aplicable para la cuota variable es el 0,5 por 100. La base imponible se obtiene aplicando las reglas establecidas para la modalidad de TPO.

Para la determinación definitiva de dichas bases imponibles no cabe practicar una comprobación de valor, por lo que hay que atender a la base imponible del contrato principal. Una comprobación de valor del contrato principal motivaría una comprobación de la opción de contrato.

Si llegado el momento de la compraventa de terreno, la operación está sujeta a I.V.A.. procederá la tributación por A.J.D. sobre el valor real de la transmisión, sin que la cantidad satisfecha con el contrato de opción pueda considerarse a cuenta de ésta última dado que se trata de contratos independientes.

Si la compraventa no está sujeta a I.V.A., corresponde la tributación por Transmisiones Patrimoniales al tipo del 6% por tratarse de una transmisión de inmuebles.

En el supuesto de que se trate de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial en las condiciones previstas en el artículo 7.1.a) de la Ley Foral 19/1992, la operación no tributará por I.V.A. y su régimen fiscal se hallaría en el artículo 4.1 del Decreto Foral Legislativo 129/1999, según el cual, "No obstante, quedarán sujetas al concepto impositivo de Transmisiones Patrimoniales Onerosas… las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".

La presente contestación no tiene carácter vinculante, al no estar incluida en los casos de los apartados 4 y 5 del artículo 94 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria. No obstante, el obligado tributario no incurrirá en responsabilidad por infracción tributaria en el caso de que cumpla sus obligaciones tributarias según la consulta realizada y concurran los demás requisitos que recoge el apartado 2 del citado artículo.