Departamento de
Economía y Hacienda
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IRPF-04-10-25-ARRENDAMIENTO FINANCIERO
- Número
- Expediente 2004/9248
- Sección origen IRPF
- Fecha 25/10/2004
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- Referencias
- LF 24/1996, art 17
- LF 22/1998, art 35
- LF 22/1998, art 41.1
- DF 174/1999, art 13
- DF 174/1999, art 21.7
- Tema Cancelación anticipada de un arrendamiento financiero, amortización del bien y valor de adquisición del mismo.
- Cuestión planteada
Un empresario utiliza en su actividad un inmueble que está adquiriendo mediante arrendamiento financiero, considerando como gasto deducible de su actividad las cantidades establecidas en el artículo 17 de la Ley Foral 24/1996 del Impuesto sobre Sociedades. Al quinto año pretende cancelar anticipadamente el contrato de arrendamiento financiero pagando la deuda pendiente y ejercitando la opción de compra. Posteriormente quiere desafectar el inmueble de su actividad económica para alquilarlo como local de negocio. Se cuestiona:
1º Repercusión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la cancelación del contrato de arrendamiento financiero y del ejercicio de la opción de compra.
2º Valor del inmueble que debe tenerse en cuenta a efectos de calcular el importe del gasto de amortización deducible para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario cuando el local sea alquilado.
3º Valor de adquisición del inmueble a efectos de una futura venta.
- Contestación
Los contratos de arrendamiento financiero se encuentran regulados en el artículo 17 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades:
"1. A efectos de este artículo tendrán la consideración de contratos de arrendamiento financiero aquellos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere la letra b) del número siguiente, siempre que los bienes objeto de cesión queden afectados por el usuario exclusivamente a sus explotaciones económicas. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.
(….)
2. El régimen previsto en este artículo será aplicable a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el número 1 anterior y cumplan los requisitos y condiciones que se establecen a continuación:
a). Su duración mínima será de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante, reglamentariamente se podrán establecer otros plazos mínimos de duración de los mismos.
b). Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma.
c). El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer constante o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual.
3. Tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible para la entidad arrendataria:
a). La carga financiera soportada por la misma.
b). Las cuotas de arrendamiento financiero que correspondan a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente máximo de amortización lineal, según tablas de amortización oficialmente aprobadas, que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
(….)."
En virtud de la remisión que el artículo 35 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas realiza a la normativa del Impuesto sobre sociedades resulta, en principio, aplicable para determinar el rendimiento neto de una actividad empresarial en estimación directa, el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero descrito en el artículo 17 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades.
Ahora bien, el tratamiento descrito queda condicionado a que la operación de arrendamiento financiero cumpla los requisitos ya mencionados, entre los que cabe destacar, en relación con el supuesto planteado, el relativo al plazo de duración mínimo establecido, según el cual, los contratos tendrán una duración mínima de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles.
Por consiguiente, si, como parece, el consultante ha aplicado el régimen de deducciones previsto en el citado artículo 17, la adquisición del inmueble mediante el ejercicio de la opción de compra antes del transcurso del referido plazo de 10 años determinará la pérdida del derecho a los beneficios fiscales aplicados, debiendo, en consecuencia, efectuar la regularización procedente en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al periodo en que se haya producido el incumplimiento del plazo.
Por otra parte, el artículo 21.7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, señala lo siguiente:
"7. En el supuesto de afectación a actividades empresariales o profesionales de bienes o derechos del patrimonio personal, se computará como valor de adquisición para el cálculo de las amortizaciones de dichos bienes o derechos el resultante de la aplicación de las normas previstas en los artículos 41.1 y 42 de la Ley Foral del Impuesto y en el artículo 39 de este Reglamento. Esta regla será asimismo de aplicación a la desafectación de bienes o derechos afectos a actividades empresariales o profesionales al patrimonio personal.
No obstante, y a los únicos efectos del cálculo de las amortizaciones, por los periodos impositivos en los que los bienes o derechos no hubieran sido amortizables fiscalmente, el valor de adquisición resultante de lo dispuesto en el párrafo anterior se minorará en el importe que se hubiera considerado depreciable en aplicación de la letra c) del artículo 27 de este Reglamento."
En cuanto al valor de adquisición, en el caso de una adquisición onerosa el artículo 41.1 de la Ley Foral 22/1998 dispone:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a). El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente.
b). El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.
El valor así obtenido se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones que reglamentariamente se determinen."
Por lo tanto, cuando el inmueble adquirido en régimen de arrendamiento financiero se incorpore al patrimonio particular del contribuyente lo hará por el valor que resulte de descontar del valor al contado del bien el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles.
Dicho valor será, descontando previamente el valor del suelo tal y como dispone el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, la base sobre la que se aplicará el porcentaje de amortización correspondiente para calcular el gasto de amortización deducible del rendimiento de capital inmobiliario en el supuesto de que el inmueble se destine al alquiler.
En el caso de que posteriormente se venda el inmueble, el valor de adquisición será el establecido en el transcrito artículo 41.1 de la Ley Foral 22/1998.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.
