Departamento de
Economía y Hacienda
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GE-04-03-08
- Número
- Expediente
- Sección origen Grandes Empresas
- Fecha 08/03/2004
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- Referencias
- LF 22/1998, art 7º.n)
- LF 13/2000, art 107
- Tema Exención en el IRPF de los rendimientos obtenidos por trabajos realizados efectivamente en el extranjero.
- Cuestión planteada
Para que resulte aplicable la exención de los rendimientos obtenidos por trabajos realizados efectivamente en el extranjero, es necesario que los mismos se realicen para una empresa no residente en territorio español (siendo preciso un desplazamiento del trabajador a dicho país, que podrá probarse empleando cualquiera de los medios admitidos en derecho contenidos en las normas aplicables, y que el beneficiario del trabajo sea la empresa no residente), y que en el territorio en que se presten, se aplique un impuesto de naturaleza análoga a la del español. Se declarará exenta la percepción de tales rendimientos (tomándose únicamente los obtenidos en los días de estancia en el extranjero), con un límite máximo de 61.000 euros anuales.
- Contestación
CONSULTA FORMULADA:
La entidad consultante tiene un empleado que ostenta, entre otros, el cargo de Director Financiero de la Región Cuarta de “(…)”, que comprende las compañías: “(…)”, “(…)” y “(…)”. Las dos últimas entidades señaladas, no residentes en España, resultan destinatarias y beneficiarias de los trabajos realizados por el referido empleado en el ejercicio de sus funciones de Director Financiero de dichas compañías.
El ejercicio de las referidas funciones exige a su responsable el desplazamiento periódico a los países en que ambas se encuentran ubicadas, Marruecos e Italia. En dichos países se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tienen suscritos Convenios de doble imposición con el Reino de España, por lo que no están calificados como paraísos fiscales.
Por los trabajos realizados en el desarrollo de los cargos asignados, tanto en España como en el extranjero, percibe una única retribución que es satisfecha por la compañía consultante.
Que una parte de la referida retribución, determinada en proporción al tiempo dedicado a atender sus funciones en el extranjero, viene a remunerar las referidas funciones o trabajos efectivamente realizados en el país en el que se encuentran establecidas las compañías no residentes, disponiéndose de documentación que permite acreditar este extremo.
En función de lo que antecede se consulta:
1º. Si resulta aplicable la exención regulada en el artículo 7º.n) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LFIRPF), a los rendimiento de trabajo percibidos por el empleado, residente habitual en Navarra, como remuneración de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero para empresas no residentes, en el desempeño de su cargo de “Director Financiero de la Región Cuarta”.
2º. ¿Qué importe de la remuneración total podría quedar exento?
3º. Si los medios de prueba con que cuenta la consultante (de los que se adjunta copia en el texto de la consulta), resultan suficientes a efectos de acreditar la concurrencia de los requisitos a los que queda condicionada la aplicación de la exención.
CONTESTACIÓN:
1º. La letra n) del artículo 7º de la LFIRPF, en su redacción vigente, declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en territorio español o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 61.000 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los sujetos pasivos destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, cualquiera que sea su importe. El sujeto pasivo podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Teniendo en cuenta lo establecido en el citado precepto debe entenderse que la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En primer lugar, debe señalarse que la interpretación de este requisito debe efectuarse teniendo en cuenta la finalidad de la norma: favorecer la competitividad de las empresas españolas.
Aunque “a priori” es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional; ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, o si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.
En el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, se indica que el trabajador se desplaza al extranjero a prestar las funciones de “Director Financiero” de las entidades no residentes (una residente en Marruecos y otra en Italia), en su condición de “Director Financiero de la Región Cuarta” del grupo “(…)”, lo que nos llevaría a distinguir las siguientes situaciones:
- Que los servicios prestados cumplen los requisitos antes señalados para entender que estamos en presencia de una actividad que redunda en beneficio de las entidades no residentes, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para las entidades no residentes.
- En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente. En este sentido, debe tenerse en cuenta que, con carácter general y sin perjuicio de lo anterior, en las funciones de dirección y/o supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales, no cabe entender que se genera un valor añadido a la empresa o entidad no residente.
2º. Por lo que hace a la cuantificación de la renta exenta, la LFIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 61.000 euros anuales.
Lógicamente, cuando el trabajador efectúa diversos desplazamientos al extranjero a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos. En este sentido, no procederá incluir las jornadas laborales destinadas a desplazamientos.
En el escrito de consulta se plantea la fórmula de aplicar un criterio de reparto proporcional (número de horas trabajadas en el extranjero/horas hábiles anuales) para determinar el importe de los rendimientos devengados por los trabajos realizados en el extranjero; en principio, podrá tomarse un criterio de reparto proporcional, con la salvedad expuesta en el párrafo anterior.
3º. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley Foral General Tributaria, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en la Compilación del Derecho Civil de Navarra, en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
En consecuencia, la efectividad de la realización de los viajes al extranjero podrá probarse empleando al efecto cualquiera de los medios ordinariamente admitidos en derecho contenidos en los citados cuerpos legales, resultando, en principio, válidas las notas de gastos y demás documentos contables de la compañía.
Lo que se comunica a los efectos oportunos.
