Departamento de
Economía y Hacienda
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IRPF-03-37
- Número 030037
- Expediente 2003-11379
- Sección origen IRPF
- Fecha 24/11/2003
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- Referencias
- LF 22/1998, art 34.2
- LF 22/1998, art 40 y 41
- LF 22/1998, art 45.2
- LF 22/1998, DT7ª
- LF 24/1996, art 36
- LF 24/1996, art 15.1
- Tema Transmisión de farmacia: incrementos de patrimonio, exención por reinversión y amortización del fondo de comercio.
- Cuestión planteada
El 10 de enero de 2003 la consultante vende la oficina de farmacia de la que es titular en (…) (Alava) y el 7 de febrero del mismo año se traslada y adquiere otra oficina de farmacia en Pamplona. Cuestiones:
1ª. Dónde debe presentar la declaración de la renta correspondiente al año 2003.
2ª. Cómo se determina el incremento de patrimonio generado por la transmisión de la farmacia y si procede aplicar la exención por reinversión del importe obtenido.
3ª. Cuál es el porcentaje de amortización del Fondo de Comercio de la nueva farmacia.
- Contestación
1ª. Presentación de la declaración.
El primer párrafo del artículo 4º de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece su ámbito de aplicación:
“El impuesto que se regula en esta Ley Foral será de aplicación a los sujetos pasivos que, conforme a lo previsto en el artículo 8º del Convenio Económico, tengan su residencia habitual en Navarra.”
Y a estos efectos, el artículo 8º del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra señala que las personas físicas residentes en territorio español tienen su residencia habitual en territorio navarro cuando permanezcan en Navarra el mayor número de días del periodo impositivo.
Según se desprende de su escrito, la consultante trasladó su residencia a Pamplona en febrero de 2003 por lo que, al permanecer un mayor número de días del periodo impositivo en Navarra, deberá tributar a la Comunidad Foral y ello con independencia de la fecha de empadronamiento en el Ayuntamiento de Pamplona.
2ª. Transmisión de la oficina de farmacia.
En relación con este asunto es preciso distinguir entre existencias e inmovilizado, generando la venta de las primeras el correspondiente rendimiento de la actividad económica. En cuanto a la transmisión de los elementos de inmovilizado (tanto material, bienes, como inmaterial, derechos) es de aplicación el artículo 34.2 de la referida Ley Foral 22/1998, que establece que:
“En el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales no se incluirán los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, los cuales se cuantificarán y tributarán con arreglo a las normas previstas en esta Ley Foral para los incrementos y disminuciones de patrimonio”.
Conforme a lo anterior, los incrementos y disminuciones derivados de elementos patrimoniales afectos a la actividad de farmacia se determinarán por la diferencia entre sus valores de adquisición y de transmisión tal como señalan los artículos 40 y 41 de la Ley Foral 22/1998.
Además resultará aplicable la Disposición Transitoria Séptima de la dicha Ley Foral ya que estamos ante elementos patrimoniales adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994. Así, habrá que reducir el incremento de patrimonio en el porcentaje que corresponda según la naturaleza de cada bien y en función del período de permanencia de los mismos en el patrimonio del sujeto pasivo, período de permanencia que se computará desde la fecha de adquisición del elemento hasta el 31 de diciembre de 1996 redondeado por exceso.
Conviene señalar, sin embargo, que dichos coeficientes reductores no serán de aplicación al incremento de patrimonio derivado de la transmisión de los derechos de continuación de la farmacia ya que dicha transmisión no se produce ni por jubilación ni por incapacidad permanente de la titular de la actividad (apartado 4 de la Disposición Transitoria Séptima).
La consultante solicita también información acerca del tratamiento fiscal que debe dar a los honorarios pagados a “(…) S.L.” por el asesoramiento y gestiones en la venta de la farmacia y por el asesoramiento recibido en la compra de la nueva farmacia.
Esta Sección entiende que deberán imputar de forma proporcional los respectivos gastos de la venta y de la compra a cada concepto de la transmisión (como menor importe de la venta) y a cada elemento adquirido (como mayor precio de compra) en base a lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley Foral 22/1998:
“El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.
El valor así obtenido se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones que reglamentariamente se determinen.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
3. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente percibido, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Sin embargo, los gastos imputables a la venta y a la compra de existencias constituirán gastos ordinarios de la actividad de farmacia, de acuerdo con lo establecido en las normas 17 y 18 de valoración del Plan General de Contabilidad.
No obstante, los honorarios pagados a “(…) S.L.” por el asesoramiento en la compra de la nueva farmacia también podrían computarse como gastos de primer establecimiento (amortizables en un plazo no superior a cinco años) si se ajustan a lo previsto en la norma sexta de valoración del Plan General de Contabilidad, que establece:
“Tendrán la consideración de gastos de primer establecimiento los siguientes: honorarios, gastos de viaje y otros estudios previos de naturaleza técnica y económica; publicidad de lanzamiento; captación, adiestramiento y distribución del personal, etc., ocasionados con motivo del establecimiento.”
Una vez determinados los incrementos de patrimonio generados por la transmisión del local, de las instalaciones, mobiliario y demás elementos no inmuebles, y de los derechos de continuación del negocio farmacéutico (cada uno por separado como hemos visto), procede examinar si cabe aplicar la exención por reinversión en la compra de la nueva oficina de farmacia. Sobre este beneficio fiscal el artículo 45.2 de la Ley Foral 22/1998 señala que:
“2. Los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos del inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades empresariales o profesionales podrán excluirse se gravamen siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en cualquiera de los elementos antes mencionados en las mismas condiciones establecidas a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total del de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte `proporcional del incremento de patrimonio que corresponda a la cantidad invertida.”
Por su parte, el artículo 36 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades recoge las mencionadas condiciones:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados e igualmente afectos, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
En el supuesto de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total del de transmisión la no integración en la base imponible únicamente alcanzará a la parte proporcional de la renta obtenida en la citada transmisión.
La reinversión se entenderá efectuada, tratándose de elementos patrimoniales de activo material, en la fecha en que se produzca la entrada en funcionamiento de los mismos y tratándose de elementos patrimoniales de activo inmaterial en la fecha en que los mismos fuesen adquiridos.
Lo dispuesto en este número no será aplicable en los supuestos en que los elementos patrimoniales en los que se efectúe la reinversión sean adquiridos a una persona o entidad vinculada. Asimismo, la no integración en la base imponible de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la deducción de los indicados gastos con la consiguiente pérdida de la exención, que se regularizará en la declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca el devengo del primer gasto deducible relativo a aquella adquisición o utilización posterior. Tal regularización se realizará en la forma establecida en el número 6 de este artículo, con exclusión de las sanciones.
Cuando se trate de inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero se aplicarán las siguientes reglas:
a) La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la entrada en funcionamiento del bien.
b) El importe de la reinversión estará constituido por el valor al contado del bien.
c) El no ejercicio de la opción de compra supondrá un incumplimiento, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el número 6, en la fecha de extinción o rescisión del contrato.
2. La aplicación de este incentivo fiscal requerirá que los elementos patrimoniales objeto de la reinversión permanezcan en funcionamiento en las propias instalaciones del sujeto pasivo, salvo autorización expresa del Departamento de Economía y Hacienda conforme a lo dispuesto en el número 8, durante un plazo de diez años, excepto pérdida justificada o cuando su vida útil fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la perdida de la exención resultando de aplicación lo previsto en el número 6, salvo que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el número 1.
3. No tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los que sean objeto de arrendamiento o cesión a terceros para su uso, salvo lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 155.
4. La materialización de los elementos patrimoniales, según lo establecido en los números 1 y 2 anteriores, será incompatible para los mismos elementos patrimoniales e importes con cualquier otro beneficio o incentivo fiscal establecido en este Impuesto y en particular con la libertad de amortización aplicable a los elementos patrimoniales en que se reinvierta el importe de la transmisión.
5. Los elementos patrimoniales en que se materialice la reinversión deberán figurar en el activo del balance con separación de los restantes elementos bajo un epígrafe que exprese aquella circunstancia, de forma que permita su clara identificación.
Asimismo deberá reflejarse en la Memoria anual el importe de la enajenación y los compromisos de reinversión adquiridos.
El sujeto pasivo deberá incluir todos los datos correspondientes a las rentas obtenidas objeto de reinversión y los elementos en que se materialice, en las correspondientes declaraciones del Impuesto.
6. El transcurso del plazo de reinversión sin haberse efectuado la misma, el incumplimiento sustancial de las obligaciones formales o de las condiciones de materialización, a que se refieren los números anteriores, determinará la pérdida total o parcial de la exención, debiendo el sujeto pasivo ingresar, en la declaración que la entidad haya de presentar por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca el incumplimiento, el importe de la cuota íntegra que hubiera correspondido en el ejercicio en que se aplicó la exención, además de los intereses de demora y sin perjuicio de las sanciones que fuesen procedentes.
7. El beneficio fiscal contemplado en este artículo no se aplicará a las rentas a que se refiere el número 1 del artículo 33.
8. El Departamento de Economía y Hacienda podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen.
Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.”
A los efectos del cumplimiento del requisito establecido en el apartado 5 del artículo 36 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades, si el rendimiento neto de la actividad farmacéutica se determina en régimen de estimación directa simplificada, deberán hacer figurar en el Libro registro de bienes de inversión los elementos en que se materialice la reinversión con separación de los restantes elementos de forma que permitan su clara identificación.
De lo expuesto se deduce que podrá acogerse a la exención por reinversión por la transmisión de todos los elementos patrimoniales (materiales e inmateriales), siempre que cumpla los requisitos establecidos en la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades. Se observa que queda excluida de este tratamiento la venta de las existencias, dado que su transmisión no genera un incremento de patrimonio sino un ingreso de la actividad.
3ª Fondo de Comercio (porcentaje de amortización).
En relación con la amortización del Fondo de Comercio debemos acudir nuevamente, como señala el artículo 34.1 de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las normas del Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, el artículo 15.1 de la Ley Foral 24/1996 dice:
“1. Serán deducibles las dotaciones para la amortización del fondo de comercio, marcas y derechos de traspaso, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que deriven de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente no se encuentre respecto de la persona o entidad transmitente en alguno de los casos previstos en el artículo 28. Este requisito no se aplicará respecto del precio de adquisición del elemento satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando ésta lo hubiere adquirido de personas o entidades no vinculadas.”
CONCLUSIONES:
1ª. La consultante deberá presentar la declaración de la renta correspondiente al año 2003 en Navarra si ha vivido en dicho territorio más tiempo del periodo impositivo.
2ª. Podrá beneficiarse de la exención por reinversión por la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la farmacia si cumple los requisitos establecidos en la normativa vigente.
3ª. Podrá deducir en concepto de amortización del Fondo de Comercio un 10% anual sobre su precio de adquisición.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley General Tributaria Foral.
