Departamento de
Economía y Hacienda
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IRPF-03-16
- Número 030016
- Expediente 2003-6030
- Sección origen IRPF
- Fecha 23/09/2003
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- Referencias
- LF 22/1998, art 43
- LF 22/1998, DT7ª
- Tema Tratamiento tributario de la creación de nuevas participaciones para la ampliación de capital de una sociedad.
- Cuestión planteada
Una entidad fue constituida el (…) de enero de 1976, ante notario de Pamplona, D. (…), con un capital de 999.000 pesetas y el 31 de diciembre de 1977, amplió su capital a 3.000.000 de pesetas, teniendo en la actualidad un capital de 6.010 Euros, dividido en mil participaciones sociales de 6,01 Euros cada una de ellas, numeradas de 1 a 1.000 ambas inclusive. La sociedad tiene previsto realizar una ampliación de capital, con cargo a reservas de libre disposición, totalmente liberadas, de 120.200 Euros, mediante la creación de 20.000 nuevas participaciones de 6,01 Euros de valor nominal, numeradas del 1001 al 21.000, ambas inclusive.
Teniendo en cuenta la antigüedad de las participaciones actuales, desde la constitución y ampliación de capital, años 1976 y 1977 respectivamente, se desea conocer el tratamiento tributario que se daría a la creación de nuevas participaciones en el Impuesto de Renta de las Personas Físicas de los socios, si conservan la misma antigüedad que las participaciones de las que proceden y en consecuencia, se le aplicará, en caso de ulterior enajenación, la disposición transitoria séptima de la Ley Foral 22/98 del Impuesto de Renta de las Personas Físicas.
- Contestación
1. El artículo 43 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece una serie de reglas de valoración que se aplicarán para la determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto ante la realización de determinados supuestos de hecho.
Así, en el supuesto consultado, resultará aplicable la siguiente regla:
“Artículo 43. Normas específicas
1. Cuando se produzcan alteraciones patrimoniales onerosas procedentes:
a) (…)
b) De valores no admitidos a negociación en los mercados a los que se refiere la letra anterior y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.
(…)
Cuando se trate de acciones o participaciones sociales parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo. Tratándose de acciones o participaciones sociales totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de distribuir el coste total entre el número de títulos tanto antiguos como liberados.”
Por su parte, el apartado 2 de ese mismo artículo dispone:
“2. En los supuestos de alteraciones patrimoniales referentes a valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el sujeto pasivo son aquellos que adquirió en primer lugar.
Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar.
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
A estos efectos se considerarán valores homogéneos los de igual naturaleza, emitidos por una misma entidad, con igual nominal y derechos.”
La duda que suscita la aplicación de los preceptos mencionados al supuesto planteado parece referirse a si a las participaciones sociales de una SL entregadas totalmente liberadas debe aplicarse la regla de antigüedad contenida en el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 43, precepto que hace mención a “acciones” y no a “participaciones”.
Duda, que se vivifica teniendo en cuenta que el artículo 5 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone:
“5. Participaciones sociales.
1. El capital social estará divido en participaciones indivisibles y acumulables. Las participaciones atribuirán a los socios los mismos derechos, con las excepciones expresamente establecidas en la presente Ley.
2. Las participaciones sociales no tendrán el carácter de valores, no podrán estar representadas por medio de títulos o de anotaciones en cuenta, ni denominarse acciones.”
2. Una vez centrada la cuestión, procede hacer las siguientes consideraciones:
1ª)La tributación que la entrega de acciones liberadas tiene en sede del socio, sujeto pasivo del IRPF, fue objeto de modificación a partir de 1997.
El artículo 43 de la Ley Foral 6/1992, en su apartado 1 a), disponía que tanto si se tratase de acciones parcialmente liberadas como si se tratase de acciones totalmente liberadas, su valor de adquisición sería el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo.
La Ley Foral 22/1997, dio nueva redacción al artículo con efectos desde 1 de enero de 1997, estableciendo una regla para las acciones totalmente liberadas diferente a la regla para las acciones parcialmente liberadas.
“Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que las mismas procedan, resultará de distribuir el coste total entre el número de títulos, tanto antiguos como liberados.”
Paralelamente a esta regla, la misma Ley modificó el artículo 41 e introdujo la regla de antigüedad, respecto a la cual no existía norma específica.
“(…) cuando se trate de acciones totalmente liberadas se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.”
Se puede, por tanto, observar que ambas reglas, valoración y antigüedad, determinantes de la cuantificación y tributación del incremento o disminución de patrimonio, nacieron en la normativa del IRPF simultáneamente.
Por otra parte, también se debe observar que los actuales preceptos de la Ley Foral 22/1998 reseñados en el apartado 1 de esta contestación contienen disposiciones idénticas a las reguladas a partir de 1997. Incluso en la propia redacción de la Ley Foral 6/1992, dada por la Ley Foral 22/1997, se puede encontrar que en la regla de antigüedad - artículo 41 de la Ley Foral 6/1992- se menciona el término “acciones” y no el de “participaciones”.
2ª)La nueva regulación normativa, supuso que los incrementos o disminuciones de patrimonio obtenidos por la transmisión de la cartera de valores del sujeto pasivo- constituida por acciones antiguas y acciones nuevas totalmente liberadas- fuesen cuantitativamente iguales tanto si se transmiten las acciones antiguas como si se transmiten las acciones nuevas liberadas; No se produce un rejuvenecimiento de la cartera de valores.
Si, por el contrario las reglas a aplicar fuesen las previstas en la normativa anterior a 1997, entonces, en la transmisión de las acciones antiguas resultaría un incremento menor que el que resultaría en la transmisión de las acciones nuevas, ya que el valor de adquisición de las acciones antiguas será siempre superior al valor de adquisición de las acciones nuevas, ya que el de estas últimas sería cero al tratarse de acciones totalmente liberadas.
3ª)Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores- que la regla de valoración y de antigüedad nacieron paralelamente y las consecuencias de su aplicación- se puede concluir que la regla de antigüedad contenida en el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 43 de la Ley Foral 22/1998, debe ser interpretada de manera coherente con la regla de valoración contenida en el apartado 1 de ese mismo artículo, y esta coherencia debe encontrarse tanto para el supuesto de “acciones totalmente liberadas”- como para el supuesto de “participaciones totalmente liberadas”
3. En resumen, la entrega de participaciones sociales de una SL totalmente liberadas, no originará para el socio, sujeto pasivo del IRPF, ningún incremento ni disminución de patrimonio.
En el supuesto de que el sujeto pasivo transmita posteriormente las participaciones, entonces, se originará un incremento o disminución de patrimonio, cuyo valor de adquisición será el que resulte de dividir el coste total entre el número total de títulos (antiguos y liberados).
Tratándose de valores homogéneos, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar.
La antigüedad de las participaciones recibidas totalmente liberadas, será la que corresponda a las participaciones de las cuales procedan.
Resultará aplicable la Disposición Transitoria Séptima, apartado 1 d), para los incrementos de patrimonio derivados de participaciones con antigüedad anterior a 31 de diciembre de 1994.
Todo lo cual se comunica a los efectos oportunos.
