Departamento de
Economía y Hacienda
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IRPF-03-14
- Número 030014
- Expediente 2003-124054
- Sección origen Servicio de Tributos Directos
- Fecha 23/06/2003
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- IS
- Referencias
- LF 24/1996, art 133.2
- LF 24/1996, art 146.2
- LF 24/1996, art 134
- LF 24/1996, art 28
- LF 24/1996, art 138
- DF 282/1997, art 30
- Tema Régimen fiscal especial de las escisiones de sociedades en sociedad de mera tenencia de bienes.
- Cuestión planteada
1. Si existe algún impedimento para que la citada operación se acoja al régimen fiscal especial de las escisiones previsto en el Capítulo IX, Título X, de la Ley foral del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la primera sociedad escisionaria adjudicataria de los inmuebles fuera considerada como una “sociedad de mera tenencia de bienes” sometida al régimen de transparencia fiscal, afectaría de alguna forma a la posibilidad de acogerse a dicho régimen especial.
3. Si en consecuencia, no se integrará en la Base Imponible de la Sociedad Escindida la renta que se ponga de manifiesto por la diferencia entre el valor real de lo adjudicado a las sociedades escisionarias (especialmente por la transmisión de los inmuebles) y su valor contable (artículo 134.1.a L.F.)
4. Si en consecuencia, no se integrará en la Base Imponible de los socios de las sociedades escisionarias las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las sociedades escisionarias a los socios de la entidad escindida (artículo 138 L.F.)
5. Si en consecuencia, por la transmisión de los inmuebles no se produce el devengo del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, devengándose el impuesto cuando la sociedad adquirente del inmueble transmita posteriormente el mismo, entendiéndose que el número de años a lo largo de los cuales se ha producido el incremento de valor no se ha interrumpido por la operación de escisión.
- Contestación
1. El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Capítulo IX, Título X de la Ley Foral 24/96 del Impuesto sobre Sociedades, sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas.
El articulo 133.2) de la Ley Foral 24/96 define las operaciones que tienen la consideración de escisión a efectos fiscales. Del tenor literal de dicho artículo parece que la norma fiscal identifica las operaciones de escisión con aquellas definidas como tales en el artículo 252 TRLSA, esto es, las denominadas escisión total y escisión parcial por cuanto se cumplen los elementos diferenciadores de estas figuras mercantiles:
- Transmisión en bloque del patrimonio, total o parcial, de la sociedad escindida en beneficio de dos o más entidades, caso de escisión total, o bien a favor de una o varias entidades, caso de escisión parcial.
- Extinción de la entidad en la figura de escisión total o subsistencia de la entidad en el caso de escisión parcial mediante la correspondiente reducción de capital en la medida necesaria en función del patrimonio segregado.
- Los socios de la entidad escindida asumen la condición de socios de las entidades beneficiarias de la escisión en la medida en que reciben participaciones del capital de estas últimas según criterios de proporcionalidad en función de la participación poseída en la entidad escindida.
Hay que resaltar que tanto la norma fiscal como mercantil cuando establecen los requisitos a las operaciones de escisión parcial exigen que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad según la norma fiscal, o bien unidades económicas según la versión mercantil, cuando por el contrario, dicho requisito no es exigido en el supuesto de escisión total.
Teniendo en cuenta el texto de la consulta la operación que se pretende llevar a cabo encaja perfectamente en la definición de ESCISIÓN TOTAL establecida en la letra a) del número 2) del artículo 133 de la Ley Foral 24/96 del Impuesto sobre Sociedades con lo que, en principio, a diferencia de la escisión parcial, se evita tener que justificar el cumplimiento de que los patrimonios segregados sean ramas de actividad.
La excepción a la regla general prevista en el párrafo anterior se recoge en el artículo132.2.2º:
“En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
De acuerdo con el texto de la consulta “las dos nuevas sociedades seguirán participadas por los mismos socios y con el mismo porcentaje que lo venían haciendo en la sociedad escindida” con lo que no resulta aplicable la excepción a la regla general citada con anterioridad.
Por último, el artículo 146.2 de la Ley Foral 24/96 del Impuesto sobre Sociedades establece que:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal ...”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación pretendida se aborda “con el fin de conseguir una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades y bienes de la sociedad”, motivos que a priori podemos considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 146.2.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrán alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias concurrentes en la operación realizada.
Por otra parte, procede informar que la aplicación del régimen fiscal establecido en el Capítulo IX del Titulo X de la Ley Foral 24/1996 requerirá que se opte por él según las reglas del artículo 146 de dicha Ley (En las operaciones de escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España). Dicha opción deberá comunicarse al Departamento de Economía y Hacienda en la forma y plazo establecidos en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (En caso de escisión la comunicación habrá de ser efectuada por la entidad o entidades adquirentes).
2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2003 el Capítulo II del Título X de la Ley Foral 24/96 del Impuesto sobre Sociedades pasa a denominarse “Régimen de las sociedades patrimoniales” en lugar de “Régimen de transparencia fiscal”.
Si la primera sociedad escisionaria adjudicataria de los inmuebles fuera considerada como una “sociedad de mera tenencia de bienes” o, como las describe la Ley Foral, sociedad en la que más de la mitad de su activo no está afecto a una actividad económica, le sería aplicable el nuevo régimen fiscal de las sociedades patrimoniales siempre y cuando cumpliera con los requisitos establecidos en el Capítulo II del Título X de la Ley Foral 24/96.
Hay que considerar que de conformidad con el artículo 134 de la Ley Foral 24/1996 del Impuesto sobre Sociedades no resultará aplicable el régimen fiscal especial de diferimiento establecido en el capítulo IX del título X de dicha Ley Foral en las transiciones realizadas a entidades exentas en el Impuesto sobre Sociedades. No era el caso de las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal ni lo es de las entidades que se sometan al régimen de las sociedades patrimoniales, con lo cual podemos concluir que al no estar exentas del Impuesto sobre Sociedades las entidades adquirentes podrá acogerse al régimen fiscal especial la escisión total.
En lo que respecta al posterior contrato de arrendamiento de los 2 inmuebles en los que continúa ejerciéndose la actividad, cabe señalar que el artículo 28 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades indica que las operaciones efectuadas entre entidades vinculadas podrán ser valoradas por la Administración Tributaria, por su valor normal de mercado, cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas vinculadas, una tributación a la Hacienda Pública de Navarra inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
3. Efectivamente, la no integración en la base imponible obtenida por la sociedad escindida en el período en que se produzca la transmisión, de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable es una consecuencia de la aplicación del régimen fiscal especial de las escisiones previsto en el Capítulo IX, Título X, de la Ley Foral 24/96 del Impuesto sobre Sociedades.
A cambio se establece un régimen de diferimiento de las rentas generadas en la transmisión de los elementos patrimoniales. Mediante el mismo no se renuncia al gravamen de aquellas rentas en la medida en que se integrarán en la base imponible de la entidad adquirente desde el momento en que, para el cálculo de las rentas derivadas de los bienes y derechos adquiridos, se toman los mismos valores que tenían aquéllos en la entidad transmitente con anterioridad a la operación.
4. El artículo 43.1.e) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone:
“ e) (…)En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, el incremento o disminución patrimonial del sujeto pasivo se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el mayor de los dos siguientes:
a’). El valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos.
b’). El valor de mercado de los entregados.”
No obstante, el propio artículo 43 establece en su apartado 3 una excepción:
“3. Lo dispuesto en las letras d) y e) del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo IX del Título X de la Ley Foral 24/1996, del Impuesto sobre Sociedades.”
Por su parte, dentro de la regulación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, el artículo 138 de la Ley Foral 24/1996 dispone:
“Artículo 138. Tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial.
1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto en el periodo impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el número anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles.
La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al periodo impositivo en que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de la misma.
4. Se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de dichos países o territorios.”
En consecuencia, si la operación descrita en el escrito de la consulta se acoge al régimen establecido en el Capítulo IX del Título X de la Ley Foral 24/1996, entonces los socios de la entidad escindida, conforme al artículo 138 de dicha Ley, no integrarán, en la Base Imponible del IRPF las rentas que se pongan de manifiesto por la atribución de valores de las sociedades escisionarias.
Se produce un diferimiento en la tributación de dichas rentas, incrementos o disminuciones de patrimonio que se calcularían por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos entregados y el valor de mercado de los recibidos (o de los entregados si este fuese mayor). Este diferimiento se basa en el hecho de que los valores recibidos conservan, a efectos del IRPF, el valor de adquisición (aumentado o disminuido en el importe de la compensación dineraria entregada o recibida), y la fecha de adquisición que tenían los entregados.
5. Esta cuestión (apartado 7 de la consulta formulada en su escrito), no procede ser contestada desde esta Administración, ya que se trata de un Impuesto Municipal que será exigido por el Ayuntamiento correspondiente.
Todo lo cual se comunica a los efectos oportunos.
