Departamento de
Economía y Hacienda
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IRPF-010046
- Número 010046
- Expediente 2002-226
- Sección origen IRPF
- Fecha 26/09/2002
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- Referencias
- LF 22/1998, art13
- LF 22/1998, art 33
- LF 22/1998, art 62.3
- LF 24/1996, art 64
- DF 174/1999, art 25
- DF 174/1999, art 21
- Tema Deducción en la renta de un socio por inversión en un automóvil en régimen de “renting”.
- Cuestión planteada
Un corredor de seguros adquiere un automóvil (es el único automóvil de su unidad familiar). El corredor de seguros es titular junto a otro socio de una correduría, (una S.L.). La Licencia Fiscal la paga la correduría y la cotización a la Seguridad Social la realiza particularmente el corredor de seguros sin que la sociedad lo haga por él. Se desea conocer:
- Qué porcentaje del precio del automóvil puede deducir el socio (como un agente comercial, por ejemplo).
- En el caso de haberlo adquirido mediante renting ¿sería posible la deducción del 70 % de la cuota mensual?
- En el supuesto de no cumplir algún requisito ¿qué sería necesario para que fueran admitidas tales deducciones?
- Contestación
Debe señalarse que en el escrito de la consulta no se aportan todos los datos ni los elementos que pueden contribuir a la formación de juicio por parte de esta Administración, ni se expresan con claridad cuales son las dudas que suscita la normativa tributaria aplicable. No obstante puede informarse lo siguiente:
1. La Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determina la renta gravable en función de los distintos componentes que la integran.
Por tanto, en el supuesto consultado, resulta imprescindible distinguir cuál es el componente de la renta ante el que nos encontramos para posteriormente analizar si la adquisición del vehículo origina algún gasto que tenga la consideración de partida deducible de los ingresos en ese componente de la renta.
2. El artículo 13 de la Ley Foral 22/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas considera rendimientos íntegros del trabajo: “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos de actividades empresariales o profesionales.”
Por su parte, el artículo 33 califica como rendimientos de actividades empresariales o profesionales “aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El mismo artículo establece que se considerarán, entre otros, como empresarios, profesionales, artistas, o deportistas los incluidos como tales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas o Licencia Fiscal.
Del análisis de los datos aportados y de los preceptos mencionados procede en el supuesto consultado realizar las siguientes consideraciones:
1ª Para calificar el rendimiento obtenido por el trabajo personal del socio en la producción de seguros deberá atenderse a la verdadera naturaleza tributaria de la relación contractual y del trabajo o servicios prestados, con independencia de que el régimen de Seguridad Social sea el de autónomos y de que la sociedad se haga cargo o no de esas cotizaciones correspondientes al socio.
2ª La consideración como “empresarios”, que realiza el artículo 33, de quienes estén incluidos como tales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) o Licencia Fiscal, esté referida obviamente a los sujetos pasivos de ese Impuesto; es decir, a quienes realicen las actividades que originan el hecho imponible. Así al manifestarse en el escrito de la consulta que la Licencia Fiscal la “paga” la Sociedad, no puede deducirse si es la Sociedad quien ejerce la actividad de correduría de seguros y quien en consecuencia es el sujeto pasivo del IAE o si es el socio quien ejerce la actividad de corredor siendo sujeto pasivo del IAE y correspondiéndole a él el pago aunque sea “reembolsado” por la sociedad.
3ª La prestación de servicios que un socio persona física, realice a la sociedad puede enmarcarse tanto en el ámbito de una relación laboral como en el de un relación mercantil, siendo precisamente esta distinta naturaleza de la relación la que determinará, en el supuesto planteado, la calificación de las remuneraciones por el trabajo personal del socio como rendimientos del trabajo, o como rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, si el socio tuviese el correspondiente contrato de agencia las remuneraciones que perciba por los seguros por él realizados tendrán la consideración de rendimientos de actividad profesional. En caso contrario, si el socio no tuviese contrato de agencia los seguros estarán realizados por la sociedad, es decir por la agencia o correduría, y en consecuencia los rendimientos percibidos por el socio derivados de su trabajo en la “producción” de esos seguros, tales como las comisiones, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo.
3. Si conforme a las consideraciones anteriores las remuneraciones derivadas del trabajo personal del socio se calificasen como rendimientos del trabajo, entonces la determinación del rendimiento neto de dichas remuneraciones debería efectuarse atendiendo a las disposiciones contenidas en los artículo 14 a 17 de la Ley Foral 22/1998 y serán deducibles exclusivamente los gastos referidos en el artículo 18 (cotizaciones a la Seguridad Social y Mutualidades, cuotas satisfechas a los Colegios Profesionales y a los sindicatos). Puede por tanto afirmarse que en esta situación no será deducible ningún porcentaje del precio de adquisición del vehículo ni tampoco será deducible la cuota mensual satisfecha en “renting”.
4. Si conforme a las consideraciones anteriores las remuneraciones derivadas del trabajo personal del socio se calificasen como rendimientos de actividades profesionales, entonces el rendimiento neto se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en la normativa del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas. Además, de acuerdo al artículo 62.3 de la Ley Foral 22/1998, a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos como deducción de la cuota en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
En este contexto es donde ahora cabe analizar la consulta formulada: ¿Cuál es el porcentaje del precio de adquisición del vehículo que se puede deducir?
En primer lugar debe informarse que conforme al artículo 64 de la Ley Foral 24/1996, del Impuesto sobre Sociedades, no procederá la deducción de la cuota por inversión en activos fijos materiales nuevos si el vehículo ha tributado por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
En segundo lugar respecto a la deducibilidad de la amortización del vehículo se debe señalar que la base imponible del Impuesto de Sociedades se determina partiendo del resultado contable y corrigiéndolo mediante la aplicación de las disposiciones especificadas en la normativa fiscal. Las dotaciones para la amortización constituyen precisamente uno de los ajustes previstos por diferencia entre los principios contables y las disposiciones fiscales.
A estos efectos se debe reseñar el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, que dispone:
“Las amortizaciones de los elementos del inmovilizado material o inmaterial afectos a una actividad empresarial o profesional se efectuarán de acuerdo con lo establecido en las normas del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 26 y 27 de este Reglamento, con excepción del segundo párrafo del apartado 3 del artículo 34 de la Ley Foral del mencionado Impuesto y del artículo 2º de su Reglamento.”
En consecuencia en el supuesto planteado, si el vehículo adquirido por el sujeto pasivo es un elemento afecto a la actividad profesional que desarrolla, entonces, podría deducir la cantidad que en concepto de amortización del vehículo corresponda, según las normas fiscales, a la depreciación efectiva del mismo.
Respecto a la calificación del vehículo como elemento patrimonial afecto a la actividad se debe atender forzosamente al artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas:
“Artículo 21. Elementos patrimoniales afectos a una actividad
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional desarrollada por el sujeto pasivo, con independencia de que su titularidad en caso de matrimonio resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a). Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b). Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c). Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad empresarial o profesional los siguientes:
1.- Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad o de la cesión a terceros de capitales propios.
2.- Los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional aquellos que el sujeto pasivo utilice para los fines de la misma.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
4. Cuando un elemento patrimonial afecto total o parcialmente a una actividad empresarial o profesional no se utilice exclusivamente para los fines de la misma, se entenderá afectado en la proporción en que dicho elemento vaya a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad.
5. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional se presumirá dicha afectación, salvo prueba en contrario, en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolque, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en el párrafo primero de este apartado, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán totalmente afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, salvo prueba en contrario:
a). Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b). Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c). Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d). Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e). Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f). Los utilizados en servicios de vigilancia.
6. A los efectos de lo dispuesto en los apartados anteriores, el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes elementos patrimoniales en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
7. (…)”
De acuerdo con lo dispuesto en el precepto transcrito, para que un elemento patrimonial esté afecto a una actividad empresarial o profesional debe ser utilizado para los fines de la misma. Si un elemento no se utiliza exclusivamente para los fines de la actividad se entenderá solamente afectado en el grado en que se utilice en dichos fines. En particular, en el supuesto planteado si se trata de un vehículo de turismo que se utiliza en la actividad pero no de modo exclusivo, entonces, se presumirá afectado en un grado del 50 % y en consecuencia el sujeto pasivo podrá deducir el 50% de la correspondiente amortización fiscal del vehículo, salvo que se pruebe que su grado de utilización en el desarrollo de la actividad profesional es diferente a dicho porcentaje.
Procede en este punto hacer hincapié en que la determinación del porcentaje de afectación del vehículo a la actividad profesional se debe realizar aplicando las reglas anteriormente mencionadas sin que resulte aplicable en el supuesto consultado lo dispuesto en la letra e) del artículo 21.5. Es decir, no puede asimilarse la actividad realizada por los agentes de seguros a la realizada por los representantes o agentes comerciales ya que se trata de actividades distintas.
Respecto a la contratación del vehículo en régimen de “renting” se debe indicar que estos contratos se suelen configurar como contratos de arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando el arrendatario además del uso del bien, una serie de servicios complementarios, y sin que exista opción de compra, si bien en ocasiones los bienes contratados son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien.
Así pues, en este supuesto no será deducible la amortización del vehículo sino que serán deducibles los gastos derivados de la tenencia del vehículo, es decir la cuota del “renting”. Dicha cuota será deducible en el porcentaje de utilización del vehículo en la actividad profesional conforme a lo manifestado anteriormente.
No obstante, hay que indicar que a pesar de que en estos contratos no exista opción de compra podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico sean similares a las de los contratos de arrendamiento financiero con opción de compra. Situaciones tales como: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento, o cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
En estas situaciones, el arrendatario debe, conforme a las normas contables, registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración 5ª, apartado f) contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, esto es contabilización como activos inmateriales de los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero, así como de las deudas ocasionadas por los contratos.
En consecuencia, en estas situaciones en las que se cumplan las condiciones para asimilar la operación a una adquisición, no será deducible la cuota del “renting” en sí, sino que será deducible la amortización contable del vehículo que resulte aplicable de acuerdo con las normas fiscales, así como aquellos gastos incluidos en el contrato que tengan la consideración de partidas fiscalmente deducibles por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades. En cualquier caso, debe nuevamente señalarse que, tanto la amortización como los otros gastos sólo serán deducibles en el porcentaje de utilización del vehículo en la actividad conforme a lo manifestado anteriormente.
Lo que se comunica a los efectos oportunos.
