Departamento de
Economía y Hacienda
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IRPF-010022
- Número 010022
- Expediente 010-005990-01
- Sección origen IRPF
- Fecha 25/04/2002
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- Referencias
- LF 22/1998, art 33 a 36
- LF 22/1998, art 39.1
- DF 174/1999, art 22.2
- DF 174/1999, art 78.5
- LF 24/1996, art 13
- LF 24/1996, art 34
- Tema Régimen de los rendimientos de actividades empresariales forestales.
- Cuestión planteada
La consultante es propietaria de un pinar que recibió por donación mediante escritura de 8 de mayo de 1984. Los pinos tienen una antigüedad aproximada de entre 90 y 100 años. Se pregunta, cómo tendría que declarar los ingresos si decidiese vender la madera de dicho pinar y si se trataría de un incremento de patrimonio ó de un rendimiento irregular. En el escrito se manifiesta que la consultante, titular del pinar, no posee ninguna empresa que se dedique a la explotación forestal.
- Contestación
1. En primer lugar debe señalarse que en el escrito de la consulta no se expresa con claridad cuáles son las dudas que suscita la normativa tributaria aplicable.
No obstante puede deducirse que la duda suscitada se refiere a la calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados de la venta de madera procedente de un pinar. Y en particular se cuestiona, si dichos rendimientos tienen la consideración de rendimientos de actividades empresariales o profesionales, ó si constituyen un incremento de patrimonio, dentro de los distintos componentes en que se deslinda la renta sujeta al Impuesto.
A estos efectos, debe informarse lo siguiente:
El artículo 33.1 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:
“Artículo 33. Rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de fabricación, comercio, prestación de servicio o extractivas, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Se considerarán, entre otros, como empresarios, profesionales, artistas o deportistas los incluidos como tales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas o Licencia Fiscal.”
Por su parte el artículo 39.1 de la mencionada Ley Foral del Impuesto dispone:
“1. Son incremento o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley Foral se califiquen como rendimientos.”
La aplicación de estos preceptos al supuesto planteado da lugar a las siguientes consideraciones:
1ª La característica esencial en la calificación de la renta como rendimientos de actividades empresariales es que el sujeto pasivo intervenga en la producción o distribución de bienes o servicios a través de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos.
2ª En particular, tienen la consideración de rendimientos de actividades empresariales, entre otros, los rendimientos de actividades forestales.
3ª Pueden tener la consideración de empresarios otros, además de quienes estén incluidos en las Tarifas del I.A.E.
4ª La calificación de la renta obtenida por el sujeto pasivo como rendimientos de actividad empresarial no está supeditada a la condición de que constituya su principal fuente de renta ni a la condición de que no se obtenga de forma esporádica y ocasional.
5ª La calificación de la renta sujeta al Impuesto como incremento de patrimonio es residual respecto a los otros componentes de la misma. Es decir, la venta de madera podría originar un incremento de patrimonio cuando conforme a la propia Ley Foral del Impuesto no se califique como rendimiento.
Visto cuanto antecede, puede concluirse que en la venta de la madera procedente de un pinar concurre, genéricamente, la finalidad de intervenir el sujeto pasivo en la producción de bienes a través de una ordenación por cuenta propia de los medios de producción; por tanto, se trata de una operación típica del ejercicio de una actividad forestal y los rendimientos obtenidos por dicha venta se deben calificar como rendimientos de actividad empresarial a efectos del I.R.P.F.
En el supuesto consultado se manifiesta que la titular del pinar no posee ninguna empresa que se dedique a la explotación forestal pero no se concretan datos ni elementos que puedan contribuir a la formación de otra conclusión diferente a la manifestada en el párrafo anterior. Así pues, en tanto exista una ordenación por cuenta del sujeto pasivo de los medios de producción, los ingresos derivados de la venta de los pinos ó de la venta de la madera deberían imputarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad empresarial.
2. Conforme a lo establecido en el artículo 34 de la Ley foral 22/1998, el rendimiento neto de las actividades empresariales o profesionales podrá determinarse por el régimen de estimación directa (modalidad normal o simplificada) ó por el régimen de estimación objetiva. Este último régimen sólo se aplicará a las actividades empresariales y profesionales, que determine el Consejero de Economía y Hacienda.
El artículo 2º de la Orden Foral 70/2001, de 8 de febrero, por la que se desarrolla para el año 2001 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que las actividades forestales susceptibles de estar incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del I.V.A. están incluidas en el régimen de estimación objetiva del I.R.P.F.
Por tanto, el rendimiento neto de la actividad forestal derivada de la explotación de pinos se determinará por el régimen de estimación objetiva del I.R.P.F. salvo que el sujeto pasivo renuncie a él en los términos previstos en el artículo 33 del Reglamento del I.R.P.F., esté excluido del mismo por haber rebasado los límites establecidos en el artículo 3º de la Orden Foral mencionada, esté excluido del régimen especial simplificado del I.V.A. ó determine el rendimiento de alguna actividad empresarial o profesional por el régimen de estimación directa. (Artículos 32 a 35 del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por el Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo).
a) Régimen de Estimación Objetiva:
Conforme al artículo 36 de la Ley Foral 22/1998, y a sus disposiciones reglamentarias la determinación del rendimiento neto por el régimen de estimación objetiva se efectuará mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos fijados por el Consejero de Economía y Hacienda.
En consecuencia, y según las instrucciones contenidas en la Orden Foral, el rendimiento neto de la venta de los pinos objeto de esta consulta se obtendrá multiplicando el ingreso, incluyendo, en su caso, la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, por el índice correspondiente. En este régimen no se tendrán en cuenta, por tanto, los gastos reales en que se haya incurrido para la obtención de los ingresos.
b) Régimen de Estimación Directa:
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 35 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del I.R.P.F., y el 13 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial, habrá que partir del resultado obtenido por aplicación de las normas contables y deberá ajustarse, en su caso, mediante la aplicación de los preceptos o reglas especiales contenidas en la normativa de ambos impuestos. Por tanto, en ausencia de regulación tributaria específica, la norma a aplicar para la cuantificación, calificación o imputación temporal de cualquier concepto de la actividad empresarial, será la normativa contable. Para la cuestión planteada debe destacarse lo siguiente:
- Los gastos que se han originado en la explotación forestal ,en la medida que estén correlacionados con los ingresos, se imputarán a cada uno de los periodos impositivos correspondientes en función del devengo de los mismos, conforme a lo establecido en el artículo 34 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, debe señalarse que los árboles destinados a explotaciones forestales tienen la consideración de existencias, en particular se trata de productos en curso ya que se encuentran en fase de formación o transformación, y por tanto, según la norma de valoración 13ª del Plan General de Contabilidad y la resolución de 9 de mayo de 2000 del ICAC las existencias se valorarán al precio de adquisición o coste de producción. En el supuesto planteado tratándose de productos en curso deberemos atender al coste de producción, el cual se determinará añadiendo al precio de adquisición de los chopos, los costes directos y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos que correspondan al periodo de fabricación.
Por último llegado a este punto se debe recordar cual es la regularización contable de las existencias. Durante la vida de la plantación y hasta el corte de los árboles, la contabilidad debe registrar en el cierre de cada uno de dichos ejercicios las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, y el saldo resultante se cargará o abonará, según los casos, a la cuenta de pérdidas y ganancias. En el supuesto planteado y según los datos manifestados en la consulta, parece que las existencias finales excederán de las iniciales y que el saldo de esa cuenta de “variación de existencias de productos en curso” coincidirá con el importe de los gastos devengados en cada año, por lo que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias será de cero, al registrarse en la misma un cargo (por los gastos) y un abono (por la variación de existencias) por el mismo importe. Consecuentemente el saldo de las existencias en curso al inicio de cada ejercicio coincidirá con el importe de los gastos devengados en años anteriores.
- Conforme a lo dispuesto anteriormente, en el periodo impositivo de la venta el saldo inicial de las existencias coincidirá con el importe de los gastos devengados en años anteriores. Por tanto, en el cierre de dicho ejercicio si al ocurrir la venta el saldo de las existencia finales es cero se manifestará una variación de existencias con un saldo que podrá coincidir con el importe de los gastos y que se cargará en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, vendrá a resultar que la cuantía coincidente con la suma de los gastos devengados durante los años de crecimiento de los árboles será deducible en este periodo impositivo en el que se produce la venta.
3. Debe señalarse que la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contempla el fenómeno de la “irregularidad” respondiendo a la idea de mitigar su progresividad, pero a diferencia de la anterior normativa no contiene la expresión de “rentas irregulares” sino que se refiere a rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años o que sean obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
A estos efectos, y en el ámbito de los rendimientos de actividades empresariales o profesionales, el artículo 34.6 de la Ley Foral 22/1998, dispone:
“6. Los rendimientos netos derivados de actividades con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
Por su parte el artículo 22.2 del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por el Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, establece:
“2. Cuando los rendimientos de actividades empresariales o profesionales con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 34.6 de la Ley Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
Conforme estos preceptos, al tratarse en el presente caso de un periodo de generación superior a dos años, el rendimiento neto determinado por cualquiera de los regímenes citados se reducirá en un 30%. Si se fraccionase el cobro, la reducción del 30% sólo se aplicaría, si el resultado de dividir el número de años correspondiente al periodo de generación, contado de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento es superior a dos.
4. Finalmente procede informar que, el artículo 78.5 del Reglamento del I.R.P.F. establece una retención del 2 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos cuando estos sean contraprestación de una actividad forestal.
Lo que se comunica a los efectos oportunos.
