Departamento de
Economía y Hacienda
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IVA-01-07-03-E-ex 010-008456-00
- Número
- Expediente 010-008456-00
- Sección origen IVA
- Fecha 03/07/2001
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IVA
- Referencias
- LF 19/1992, art 8 a 11
- DIR 6ª, art 5 y 6
- STSJCE 2.5.96
- RTEAC 9.6.99
- LF 19/1992, art 36 y 37
- DF 85/1993, art 1
- Tema 1º) Hecho imponible. 2º) Requisitos de las facturas. 3º) Administración competente para la exacción del Impuesto.
- Cuestión planteada Entre otras, como la Administración competente para la exacción del Impuesto o los requisitos documentales relacionados con éste, se plantea la cuestión principal de la calificación de las operaciones (como entrega de bienes o prestaciones de servicios) realizadas por una empresa que vende alimentos y bebidas a través de máquinas expendedoras situadas a lo largo del territorio de aplicación del Impuesto en lugares diversos.
- Contestación
Visto escrito con fecha de entrada 29 de agosto de 2000 bajo número de expediente 010-008456-00, presentado por (…), con domicilio en Pamplona y N.I.F. (…), formulando consulta en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Sección considera ajustada a derecho la siguiente respuesta:
Se plantea el supuesto de una empresa que vende alimentos y bebidas a través de máquinas expendedoras situadas a lo largo del territorio de aplicación del Impuesto en lugares diversos. Se formulan varias cuestiones y, entre ellas, una básica y primordial como es la referida a la consideración - entregas de bienes o prestaciones de servicios- de los suministros de comidas y bebidas efectuados en tales circunstancias.
La consultante facilita copia de una Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de junio de 1999 que, en contra de la opinión defendida por la Dirección General de Tributos, califica como prestación de servicios tal suministro de comidas y bebidas.
Los conceptos de entrega de bienes y prestación de servicios (artículos 8 y 11 respectivamente de la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido) han de entenderse en el sentido de las disposiciones de la Sexta Directiva 77/338/CE del Consejo y, más en concreto, de sus artículos 5 y 6.
A ese respecto, resulta relevante la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de fecha 2 de mayo de 1996 en el asunto C-231/94 Faaborg Gelting Linien, que, si bien se refiere a un supuesto diferente - suministro de comidas y bebidas a bordo de un transbordador- define conceptos aplicables al caso que nos ocupa. Así, por ejemplo:
"12. Para apreciar si determinadas operaciones constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación de que se trate a fin de investigar sus elementos característicos.
13. A tal respecto, ha de señalarse que el despacho de alimentos preparados y bebidas listas para e/ consumo inmediato es resultado de una serie de servicios que van desde el aderezo de los alimentos hasta su entrega material en un soporte y que va acompañado de la puesta a disposición del cliente de una infraestnuctura que incluye tanto un comedor como sus dependencias (guardarropas, etc.) como el mobiliario y la vajilla. Llegado el caso, las personas físicas cuya actividad profesional consiste en efectuar operaciones de explotación de un restaurante han de disponer el cubierto, aconsejar al cliente e ilustrarle sobre los alimentos o bebidas ofrecidos y servir dichos productos a la mesa y, por último, recoger las mesas después del consumo.
14. Así, resulta que la operación de explotación de un restaurante se caracteriza por un conjunto de elementos y actos, del que la entrega de alimentos sólo es una parte, y en el que predominan ampliamente los servicios Por consiguiente, debe considerarse prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva. No así, por el contrario, cuando la operación se refiere a alimentos "para llevar” y no se acompaña de servicios destinados a hacer más agradable el consumo inmediato en un ambiente apropiado.'
Previamente, el Abogado General en las conclusiones presentadas al Tribunal había señalado:
"14. Para establecer una distinción entre los conceptos de entregas de bienes y prestaciones de servicios es preciso examinar cuál es el elemento principal y cuál el accesorio de la actividad de que se trata.
Así, cuando la empresa proporciona comida y bebidas a los pasajeros del transbordador durante el trayecto, a cambio de un precio determinado, sin prestarles además servicios complementarios, se trata de una entrega de bienes, dado que la característica principal de la actividad concreta es el despacho de comidas y bebidas, que eran además lo único que pretendían los pasajeros consumidores.
Por el contrario, cuando, como al parecer sucede en el presente caso, se despachan a los pasajeros del transbordador las comidas y bebidas junto con otros servicios dirigidos a garantizar a bordo el confort en el consumo de aquéllas (esto es, en forma de servicios de restaurante), la característica principal de la actividad, aun cuando incluye también el despacho de comidas y bebidas, son dichos servicios. En este caso, se paga el precio principalmente como contrapartida de dichos servicios y se trata de una prestación de servicios".
En base a las consideraciones y argumentos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha de concluirse que la venta de alimentos y bebidas mediante máquinas expendedoras en las circunstancias señaladas en el escrito de consulta ha de calificarse como entrega de bienes.
Sentado lo anterior, el tipo impositivo aplicable será en cada caso el correspondiente al bien entregado en atención a su naturaleza, de conformidad con lo previsto en el artículo 36.1 y 37.1.1º de la Ley Foral 19/1992.
En cuanto al soporte documental acreditativo del Impuesto repercutido, no queda claro el sentido de la pregunta. A este respecto, el Decreto Foral 85/1993, de 8 de marzo. por el que, se regula la expedición de facturas, establece en su artículo primero la obligación de expedir y entregar factura por todas y cada una de las ventas realizadas, sin perjuicio de la posibilidad de sustituir tales facturas por talonarios de vales o tickets en los supuestos de ventas al por menor a que se refiere su artículo 5 o de la posible autorización del Departamento de Economía y Hacienda en las circunstancias previstas en su artículo 11.3.
Finalmente, en relación con la determinación de la Administración competente para la exacción del Impuesto y suponiendo que la empresa titular de la explotación de las máquinas expendedoras es mera comercializadora (no fabricante) de los productos que vende, resulta de aplicación la regla 4ª del artículo 28.6.A) del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (Ley 28/1990).
La citada regla 4ª prescribe que “se entenderán realizadas en Navarra ... las demás entregas de bienes muebles corporales, cuando se realicen desde territorio navarro la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte”.
En el caso, la puesta a disposición del adquirente se produce en el momento en que el mismo extrae el producto de la máquina expendedora y, si bien se precisa de un determinado transporte para llevar los productos desde almacenes situados en Navarra a las máquinas situadas fuera de ese territorio, dicho transporte no se realiza para la puesta a disposición del adquirente, sino al objeto de reponer las existencias de la máquina que permitan atender a posibles adquirentes venideros.
Así las cosas, las entregas de bienes mediante máquinas expendedoras han de entenderse realizadas en el territorio - navarro o común- donde se sitúe la máquina expendedora.
