Departamento de
Economía y Hacienda
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IVA-00-12-19-JR-010-010083-00
- Número
- Expediente 010-010083-00
- Sección origen IVA
- Fecha 19/12/2000
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IVA
- Referencias
- LF 19/1992, art 75
- LF 19/1992, art 70
- LF 19/1992, art 72
- LF 19/1992, art 39.4
- Tema Porcentaje de compensación a tanto alzado; procedimiento a seguir para su aplicación.
- Cuestión planteada Se plantea cuál es el porcentaje de compensación a aplicar a las explotaciones agrícolas y/o ganaderas de aquellos sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que no pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. Se analiza el caso de explotación que revista el doble carácter de agrícola y ganadera cuyo servicio se presta con medios utilizados en ambas actividades así como, también, el procedimiento a seguir con el mecanismo de la compensación.
- Contestación
Visto, escrito con fecha de entrada 19 de octubre de 2000 bajo número de expediente 010-0014711-00, presentado por D. (…), en representación del (…) S.A., domiciliado en Pamplona, formulando consulta en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Sección considera ajustada a derecho la siguiente respuesta:
La entidad consultante plantea una serie de cuestiones relativas a la aplicación de lo previsto en el Real Decreto Ley 10/2000 acerca de los nuevos tipos de la Compensación a tanto alzado del régimen especial de la agricultura. El tema ha sido posteriormente regulado en Navarra mediante Ley Foral 10/2000, de 27 de noviembre, con igual contenido e idéntica fecha de entrada en vigor.
El texto del escrito de consulta menciona los tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido del 7 por ciento y 8 por ciento, sin embargo, de su contexto se deduce claramente que pretende referirse a los porcentajes de compensación a tanto alzado y a estos se referirá también este escrito de respuesta.
La nueva redacción del número 5 del artículo 75 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción aprobada con efectos desde el 7 de octubre de 2000 mediante Ley 10/2000, eleva el porcentaje de compensación a tanto alzado, al mismo tiempo que crea una dualidad de porcentajes, de modo que se aplicará el del 8 por 100 en las operaciones efectuadas por explotaciones agrícolas o forestales y el del 7 por 100 en el supuesto de explotaciones ganaderas o pesqueras. Esta dualidad, a juicio del consultante, provocaría cierta indefinición o confusión en el caso de los servicios accesorios incluidos en el régimen especial, si se tiene en cuenta que la mayor parte de las explotaciones son, a la vez, agrícolas y ganaderas.
El artículo 70 de la Ley Foral 19/1992 determina que el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales, de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros.
Del precepto anterior puede concluirse que sin transmisión a terceros de los productos naturales obtenidos no estamos ante explotación a la que resulte aplicable el régimen especial y que la naturaleza de los productos transmitidos definirá el carácter de la explotación.
Así, será explotación agrícola la que transmite a terceros productos de esa naturaleza. Por el contrario, será explotación ganadera la que transmite a terceros productos ganaderos, aun cuando el ganadero desarrolle cultivos agrícolas que se limiten a ser la base de alimentación de su ganado, haciendo de esa manera posible la calificación de la actividad como ganadería dependiente del suelo y, por lo mismo, susceptible de su inclusión en el régimen especial.
El carácter de la explotación, así definido, determinará el porcentaje de la compensación a tanto alzado que habrá de aplicarse a las prestaciones de servicios de carácter accesorio a las mismas incluidos en el régimen especial.
Puede, sin embargo, ocurrir que una explotación revista el doble carácter de agrícola y ganadera, por cuanto transmite a terceros productos obtenidos de una y otra naturaleza. En tal caso, el porcentaje de la compensación a aplicar a los servicios de carácter accesorio puede aparecer como más problemático.
Sin duda, si el servicio se presta con los medios ordinariamente utilizados en la explotación agrícola, el porcentaje a aplicar será el del 8 por 1 00, mientras que procederá la aplicación del 7 por 100, si el servicio se presta con los medios propios de la explotación ganadera.
La cuestión se plantea cuando el servicio se presta con los medios ordinariamente utilizados en ambas actividades, agrícola y ganadera. ¿Ha de aplicarse un único porcentaje y cuál de ellos? ¿Han de aplicarse ambos porcentajes y en qué proporción? ¿Caso de aceptarse la proporción, en base a las operaciones del año en curso o las del año precedente?
De conformidad con el artículo 39.4 de la Ley Foral 19/1992, el ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título VIII se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho título para cada uno de ellos.
En lo que se refiere al Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, las normas específicas para el ejercicio del derecho a la deducción se recogen en el artículo 75. Pues bien, su número 1 niega la aplicabilidad del mecanismo general de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, en la medida en que los correspondientes bienes o servicios adquiridos o importados se utilicen en la realización de actividades a las que sea aplicable el régimen especial. Sin embargo y como contrapartida, el número 2 establece un sistema alternativo tal que en esa misma medida se reconoce el derecho a una compensación a tanto alzado, cuantificada según el número 5 mediante un porcentaje sobre el precio de venta de las operaciones indicadas en el número 3.
"En la medida en que utilicen..." La compensación guarda relación directa con la utilización de los imputs. Rompiendo con la inercia anterior, el legislador (Real Decreto Ley 10/2000 y Ley Foral 10/2000) sin duda ha entendido que la utilización de los imputs no es uniforme en su medida -por cuantía y/o naturaleza- en los diferentes tipos de explotaciones, distinguiendo las agrícolas o forestales de las ganaderas o pesqueras.
Ha de pensarse, por lo tanto, que cuando un servicio accesorio incluido en el régimen especial es prestado con los medios ordinariamente utilizados en ambas actividades, agrícola y ganadera, habrán de aplicarse al mismo los dos porcentajes de compensación (8 por 100 y 7 por 100), cada uno sobre la porción correspondiente del precio del servicio.
Dada la dificultad, quizá insuperable, de determinar en cada prestación de servicio el valor de cada una de las dos porciones de su precio, puede considerarse razonable la aplicación a cada una de las prestaciones de servicios de un sistema de prorrateo establecido para todas las del año en la proporción que representen las entregas de productos naturales agrícolas/forestales o ganaderos/pesqueros, respectivamente, sobre el total de tales entregas.
Ello, a su vez, suscita una nueva cuestión: ¿Las entregas del propio año en curso o las del año precedente? El recurso a las operaciones del año precedente a lo largo de la normativa tiene ordinariamente efectos en orden a su inclusión posterior en regímenes especiales, etc., pero no en relación al funcionamiento interior del régimen. En este sentido, puede citarse el artículo 72.2 referido precisamente a la inclusión de los servicios accesorios en el régimen especial.
Ya se ha señalado más arriba cómo la compensación a tanto alzado es un mecanismo de funcionamiento interno del régimen especial, concebido cómo sustitutorio del mecanismo de la deducción en régimen general. Es sabido que este mecanismo general funciona en ciclo cerrado anual -salvo la proyección hacia el futuro durante el periodo de regularización, tratándose de bienes (los de inversión) de utilización plurianual- que se alimenta exclusivamente de las operaciones de¡ año en curso y que sólo acude a las de¡ año precedente de modo provisional -prorrata provisional- sujeto a su regularización definitiva en base a las operaciones del propio año.
El mismo procedimiento habrá de seguirse con el mecanismo de la compensación a tanto alzado en el supuesto que estamos considerando. Es decir, en base a las entregas de productos naturales efectuadas durante el año inmediatamente anterior estableceremos de modo provisional el prorrateo o proporción que nos permita determinar provisionalmente las dos porciones del precio de cada uno de los servicios prestados en el año en curso, a las que, con ese carácter de provisionalidad, corresponde uno u otro de los porcentajes de compensación. Una vez conocidas las entregas de productos naturales del año en curso, se establecerá el prorrateo o proporción definitivos y, en función de los mismos, habrá de rectificarse la cuantía de las respectivas porciones del precio de los servicios prestados al objeto de fijar definitivamente el importe de la compensación resultante de la aplicación del porcentaje correspondiente a cada porción.
Ciertamente, ese procedimiento crea una situación de una cierta inseguridad provisionalidad- y complejidad. No deja, sin embargo, de ser semejante a la que tiene lugar cuando, por ejemplo, el importe del precio de los productos naturales no resulta conocido en el momento en que deba hacerse efectivo el reintegro de las compensaciones correspondientes, supuesto en el cual el importe deberá fijarse provisionalmente según las reglas de la lógica, sin perjuicio de su rectificación posterior cuando dicho importe fuese conocido.
Además de plantear la problemática que acaba de ser respondida, la consultante formula las siguientes cuestiones concretas:
1) ¿Qué porcentaje de compensación debe aplicar un ganadero que labra con su tractor las tierras de un agricultor?
Se aplicará el porcentaje del 7 por 100, con independencia de si el destinatario es agricultor o ganadero. Se supone que el destinatario no está acogido al régimen especial.
2) ¿Qué porcentaje de compensación debe aplicar un cerealista que recoge el estiércol de un ganadero (limpiándole la cuadra) para esparcirlo en su tierra como abono?
No se describe suficientemente el supuesto. En función de cuál fuere la realidad de los hechos, podría darse una duplicidad de operaciones de dirección contraria, como serían:
a) Servicio de limpieza de cuadra prestado por el cerealista (agricultor) al ganadero.
b) Entrega de producto natural (estiércol) por el ganadero al cerealista.
En ambos casos, y supuesta la no inclusión del destinatario en el régimen especial, habrá de estarse al carácter del prestador del servicio (agricultor, luego 8 por 100) o de quien efectúa la entrega (ganadero, luego 7 por 100). Obviamente, si ninguno de los dos destinatarios está acogido al régimen especial o si ambos lo están, no se aplicará la compensación.
3)¿Qué porcentaje de compensación debe aplicar un agricuitor-ganadero que realiza con carácter ocasional y accesorio, tareas de limpieza de montes y cunetas a un Ayuntamiento?
Sería de aplicación al caso la respuesta que más arriba ha quedado ampliamente desarrollada.
No obstante, en relación con la prestación de servicios de limpieza de cunetas a un Ayuntamiento, ha de tenerse presente que, si el ente local destinatario de los servicios no fuese titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera de carácter empresarial o, siéndolo, no utilizase los mismos en el desarrollo de dicha explotación, los referidos servicios no se considerarán incluidos en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, de manera que el agricultor o ganadero que los presta no tendrá derecho a la percepción de la compensación a tanto alzado, debiendo en cambio repercutir al destinatario el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 16 por ciento.
