Departamento de
Economía y Hacienda
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IRPF-000020-010-4845-00
- Número 20-00
- Expediente 010-004895-00
- Sección origen IRPF
- Fecha 16/06/2000
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- Referencias
- LF 22/1998, art 39.4.c)
- LF 22/1998, art 42
- ADF 10.4.70, art 114
- Tema Exención por donación inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial.
- Cuestión planteada
Cotitular de una oficina de farmacia dona a dos hijos farmacéuticos su participación, que es todo su patrimonio empresarial y profesional, con la carga de pagar a los dos hijos no farmacéuticos el valor equivalente al 50% de lo donado.
Se plantea la aplicación al caso descrito de la exención prevista en el artículo 39.4.c) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del I.R.P.F.
- Contestación
1.- El artículo 39.4.c) de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del I.R.P.F., establece que se estimará que no existe incremento o disminución de patrimonio:
"c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que la transmisión se efectúe en favor de uno o varios descendientes en línea recta.
b) Que el transmitente hubiere ejercido la actividad empresarial o profesional al menos durante los cinco años anteriores y que el adquirente o adquirentes continúen en el ejercicio de la misma actividad realizada por su ascendiente, durante un plazo mínimo de cinco años.
c) Que el ascendiente ponga de manifiesto a la Administración la transmisión efectuada en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio en que tuvo lugar la misma. "
Por su parte el artículo 42 de la citada Ley Foral en su párrafo segundo establece:
"En las adquisiciones lucrativas a que se refiere la letra c) del apartado 4 del artículo 39 de esta Ley Foral, el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante.”
De la lectura del precepto, así como de la consulta planteada, se desprende que la duda sobre la aplicación del mismo deriva de la calificación que debe otorgarse a la donación del patrimonio empresarial o profesional sometida al cumplimiento por parte del beneficiario de una obligación, que es producto de una determinación de la voluntad del donante.
Cuando el artículo antes transcrito se refiere a la transmisión lucrativa de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional lo hace considerándola de forma global, como un todo, asociándose con la idea de empresa como organización, cuyo concepto, admitido comúnmente por el ordenamiento tributario, puede describirse como la ordenación, por cuenta propia, de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
De la consulta planteada se deduce que se transmite la totalidad del patrimonio empresarial pero con una carga que se impone al donatario del mismo para la efectiva atribución de la liberalidad, sin que pueda considerarse la misma corno un elemento integrante de la empresa.
2.- Las numerosas clasificaciones que se han hecho de los contratos suelen distinguir entre los negocios onerosos, en los que los sacrificios que realizan las partes están compensados o encuentran su equivalente en el beneficio que obtienen, y los negocios lucrativos, en los que, por el contrario, el beneficio de una de las partes no está acompañado de ningún sacrificio que sea su contrapartida.
El prototipo del negocio jurídico lucrativo es la donación, que se caracteriza por ser acto gratuito, porque quien la realiza no recibe a cambio ninguna contraprestación, produciéndose un empobrecimiento del patrimonio del donante y un correlativo enriquecimiento del patrimonio del donatario, caracteres que se deducen de la definición legal del artículo 618 del Código Civil.
3.- El Código Civil, en su artículo 619, establece una clase especial de donaciones, denominadas onerosas, en las que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.
La doctrina y la jurisprudencia, en base al citado artículo, así como los 622 y 638, han distinguido dos tipos de figuras contractuales, una que abarcaría aquellos supuestos en los que el valor de la carga sea superior al objeto donado y otra cuando sea inferior. Los primeros, cuya causa es totalmente onerosa, no pueden calificarse como donaciones (aunque así lo hace el Código Civil) ya que no hay enriquecimiento del donatario y, por tanto, se regirán por las reglas de los contratos onerosos. En cuanto a los segundos, el propio Código Civil, en su artículo 619, los califica como donaciones, dado que la asunción de la carga es inferior al valor de lo donado y no suponen una contraprestación a favor del donante, por lo que cumplen los presupuestos básicos del instituto de la donación.
Ahora bien, estas donaciones onerosas aparecen en el Código Civil como un contrato mixto sometido hasta la concurrencia del gravamen a las reglas de los contratos y en cuanto al exceso a las de la donación. Se está reconociendo un tipo de donación en el cual hay un matiz de onerosidad y al cual se aplican las reglas de los contratos onerosos, o en otras palabras, como señala Lacruz Berdejo, "sólo se considera donación aquella parte de la atribución que exceda del valor del gravamen impuesto, esto es del enriquecimiento del donatario".
4.- La legislación fiscal navarra, en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, configura el hecho imponible de dichos Impuestos esencialmente en función de la transmisión lucrativa u onerosa de los bienes, respectivamente.
En cuanto se refiere a las donaciones onerosas, el artículo 114 del Acuerdo de la Diputación Foral de 10 de abril de 1970 establece, en cuanto a la tributación de las mismas, un régimen que se ajusta a la teoría manifestada en el punto anterior, así tributa como transmisión lucrativa el exceso del valor donado sobre el del gravamen y como transmisión onerosa hasta la concurrencia del gravamen.
5.- La Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra, en la regulación de las donaciones inter vivos, no establece una definición general de las mismas, ni un desarrollo como hace el Código Civil, en particular de las donaciones onerosas. No obstante, de las Leyes 149 y 162 que contemplan dichas donaciones, así como por lo preceptuado en las Leyes 2 y 6 que señalan como Derecho Supletorio el Código Civil, en defecto de norma afectante inmersa en el Fuero Nuevo o en defecto de tradición jurídica, pueden extrapolarse las conclusiones referidas al derecho común al derecho civil foral navarro.
6.- De lo expuesto anteriormente, la operación que se plantea en la consulta debe calificarse como donación onerosa, cuya naturaleza es de un contrato mixto, ya que hay una atribución onerosa de una parte de la liberalidad en la relación donante y donatario.
Teniendo en cuenta que el artículo 39.4.c) de la Ley Foral del 1.R-P.F. establece entre sus requisitos que la totalidad del patrimonio empresarial o profesional sea da de forma lucrativa, debemos concluir que no es aplicable la exención establecida en dicho artículo al presente caso porque en la transmisión del patrimonio empresarial o profesional hay una atribución onerosa de una parte del mismo.
Lo que se comunica a los efectos oportunos.
