Departamento de
Economía y Hacienda
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IRPF-000016-010-4581-00
- Número 16-00
- Expediente 010-004581-00
- Sección origen IRPF
- Fecha 16/06/2000
- Rango Consulta
- Impuestos / Periodos
- IRPF
- Referencias
- LF 22/1998, art 25 y 33
- LF 22/1998, art 41
- LF 22/1998, DT7ª
- DF 174/1999, art 12 y 13
- LF 24/1996, art 17 y 18
- Tema Tratamiento de operación de alquiler de local industrial con opción de compra.
- Cuestión planteada Consulta relativa a una operación de alquiler de un local industrial mediante un contrato que incluye una opción de compra. Requisitos para considerar la actividad de arrendamiento como empresarial.
- Contestación
En primer lugar debe señalarse que el escrito presentado no incluye los datos y circunstancias necesarios para poder llevar a cabo una interpretación del verdadero contenido de la operación realizada, ya que solamente se señala que se trata de un contrato de alquiler, su duración y el precio de la opción de compra.
Por ello la contestación a esta consulta se hace partiendo de la hipótesis de que el contrato celebrado puede encuadrarse dentro de los arrendamientos o cesiones de uso con opción de compra, conceptuado por la doctrina y la jurisprudencia como contrato complejo y atípico, regido por sus específicas estipulaciones y de contenido no uniforme, y aunque no tiene regulación en nuestro ordenamiento privado, civil y mercantil, su otorgamiento es posible en lícito ejercicio del principio de autonomía negocial y de libertad que proclama el artículo 1255 del Código Civil.
La contestación a las preguntas planteadas y en general el análisis del tratamiento fiscal de la operación obliga a distinguir la misma desde los puntos de vista del arrendador y del arrendatario.
ARRENDADOR:
En la consulta se pone de manifiesto que el arrendador es una persona física que no realiza actividades empresariales y que realiza un contrato de alquiler con opción de compra de un local industrial.
Dado que esta persona física va a realizar un arrendamiento de bien inmueble deberá establecerse si esta actividad constituye una actividad empresarial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley Foral 22/1998 del I.R.P.F.
A estos efectos, en el apartado 2 de ese artículo se establecen los requisitos que deben concurrir a los efectos de la consideración de la actividad de arrendamiento de inmuebles como empresarial, y que se refieren a que tenga, al menos, un local exclusivamente dedicado a la gestión de la actividad y que para el desempeño de la misma se cuente, al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De los datos que se han descrito en la consulta no se puede deducir este aspecto, aun cuando parece presuponerse que no se van a dar estos requisitos.
Por tanto, en esa hipótesis, los rendimientos del contrato de alquiler, para el arrendatario, deberán ser calificados, a los efectos de su integración en el I.R.P.F., como rendimientos del capital inmobiliario, determinándose el rendimiento neto mediante el resultado de disminuir del íntegro obtenido el importe de los gastos necesarios para su obtención con los requisitos y en las condiciones que se establecen en el artículo 25 de la Ley Foral del I.R.P.F. y en los artículos 12 y 13 de su Reglamento, aprobado por Decreto Foral 17411999, de 24 de mayo. Concretamente, en cuanto a los gastos de amortización de los inmuebles, el citado artículo 13 establece que se entenderán que responden a su depreciación efectiva, y por tanto tendrán la consideración de deducibles, cuando no excedan del resultado de aplicar el 2 por 100 sobre el coste de adquisición o mejora satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo.
En el supuesto de que el arrendatario ejercite la opción de compra, para el arrendador se producirá un incremento de patrimonio que será gravado con arreglo a lo dispuesto en la Sección 4ª del Capítulo II del Titulo III de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del 1.R.P.F, siéndole además de aplicación lo dispuesto en la Disposición Transitoria Séptima si el inmueble enajenado había sido adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
En lo que se refiere al valor de transmisión se estará a lo que se dispone en los apartados 2 y 3 del artículo 41, en especial en cuanto a que por importe real de enajenación se tomará el efectivo percibido, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
En la determinación de ese valor de mercado deberá considerarse el conjunto de toda la operación realizada.
ARRENDATARIO:
En el texto de la consulta se dice que el local es alquilado por una empresa, pero no especifica la titularidad jurídica de la misma, aunque podemos entender que o bien se refiere a una sociedad mercantil o bien es una persona física que realiza actividades económicas, por lo que, en ambos casos, le será de aplicación para la determinación del rendimiento neto de las mismas las normas del Impuesto sobre Sociedades.
La Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula, en su artículo 17, un régimen especial de amortizaciones para los bienes que se adquieran por medio de unos determinados contratos de arrendamiento financiero; y de otra parte, en el artículo 18 se regula de forma general el régimen de amortizaciones para los bienes cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluya además del derecho de uso una opción de compra.
El artículo 18 será aplicable a todas las situaciones en las que exista la cesión de uso de un bien y una opción de compra que sin dudas razonables será ejercida por el cesionario, no siendo relevante a estos efectos las circunstancias subjetivas del cedente ni del cesionario, ni tampoco otras condiciones o cláusulas que puedan existir.
Dado que el caso planteado en la consulta no se corresponde con los contratos de arrendamiento financiero definidos en el citado anteriormente artículo 17, no le será de aplicación el régimen especial regulado en ese artículo, sino que le será de aplicación lo regulado en el artículo 18.
De esta forma, para la empresa arrendataria, en el supuesto de que no existan dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra, será deducible un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían al inmueble, en aplicación de los coeficientes de amortización lineal, según las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Y la diferencia entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición del bien tendrá la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del periodo de duración de la cesión.
Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición del inmueble en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración del contrato.
Se entenderá como precio de adquisición, tanto a los efectos de la aplicación de la presunción de si existe o no duda razonable de que se va a ejercitar la opción de compra como a los efectos del cálculo de la cantidad deducible equivalente a las cuotas de amortización, y del cálculo del gasto a distribuir dentro del periodo de duración de la cesión, el valor al contado del inmueble que hubiera debido satisfacerse por la entidad arrendataria si en el momento de la firma del contrato de arrendamiento hubiera adquirido el inmueble.
Lo que se comunica a los efectos oportunos.
