2009.47124

• IRPF / 2007-2009

• DFL 4/2008, art 39 a 42
• DFL 4/2008, art 45.2
• DFL 4/2008, art 53-54
• DFL 4/2008, art 78
• LF 24/1996, art 36

Calificación e imputación de distintas indemnizaciones por reparcelación y posibilidad de aplicar la exención por reinversión

Como consecuencia de un Proyecto de Reaprcelación, el consultante, empresario autónomo, recibió una indemnización por traslado de la actividad y otra por derribo de edificaciones. El abandono de las instalaciones se produjo en el momento del cobro de la primera indemnización y en ese momento se dejó de ejercer la actividad. Posteriormente se transmitió la finca recibida como consecuencia de la reparcelación. Se desea saber: 1) Si puede acogerse a la exención por reinversión si reinvierte en otra nave el importe obtenido de las indemnizaciones y de la venta de la parcela. 2) Calificación de las indemnizaciones y de la venta, en caso de estar sujetas a IRPF, e imputación temporal de las indemnizaciones.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El representado del consultante, empresario autónomo, se vio afectado por un Proyecto de Reparcelación Voluntaria. En dicho Proyecto de Reparcelación se vieron afectados los terrenos en los que se encontraba ubicado el taller en el que ejercía la actividad.

Como consecuencia recibió una indemnización por traslado de la actividad (aprobada en marzo de 2007 y cobrada en mayo de 2007) y otra por derribo de edificaciones (cobrada en marzo de 2009). Esta última fue minorada en el importe de los gastos de urbanización.

El abandono de las instalaciones se produjo en el momento del cobro de la primera indemnización (mayo de 2007) y en ese momento se dejó de ejercer la actividad.

Posteriormente, en el ejercicio 2009 se transmitió la finca recibida como consecuencia de la reparcelación.

CUESTION PLANTEADA

Desea saber:

- Si puede acogerse a la exención por reinversión si reinvierte en otra nave el importe obtenido de las indemnizaciones y de la venta de la parcela.

- Calificación de las indemnizaciones y de la venta, en caso de estar sujetas a IRPF, e imputación temporal de las indemnizaciones.

CONTESTACIÓN

Para facilitar la resolución de la consulta se procede en primer lugar a calificar los rendimientos obtenidos.

A) La indemnización por traslado de la actividad debe calificarse como rendimientos de la actividad económica. En consecuencia, al no tratarse de un incremento de patrimonio, no podrá acogerse a la exención por reinversión.

En cuanto a la imputación temporal, el artículo 78.2 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio establece que “los rendimientos de actividades empresariales y profesionales se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”

Y el artículo 34.1 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

“Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”

Por lo tanto la indemnización por traslado de actividad deberá imputarse al ejercicio 2007 como rendimiento de la actividad empresarial o profesional.

La indemnización por derribo de edificaciones tendrá la consideración de incremento o disminución patrimonial, conforme a lo establecido en los artículos 39 y siguientes del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial estará constituido por la diferencia entre el importe de la indemnización (sin minorar en el importe de los gastos de urbanización) y el valor de adquisición de la edificación.

En ambos casos, al no derivar de una transmisión previa, la ganancia o la pérdida patrimonial se integrarán en la base imponible general, de acuerdo con lo previsto en los artículos 53 y 54 del Texto Refundido mencionado.

En cuanto a la imputación temporal, el artículo 78.3 del Texto Refundido mencionado establece:

“Los incrementos y disminuciones de patrimonio se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”

Según manifiesta en el escrito de la consulta, el abandono de las edificaciones se produjo en mayo de 2007, por lo que el incremento o disminución de patrimonio deberá imputarse a dicho ejercicio.

Finalmente, la venta de la parcela recibida en la reparcelación tendrá la consideración de incremento o disminución de patrimonio, conforme a lo establecido en los artículos 39 y siguientes del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de transmisión obtenido por la parcela transmitida y el valor de adquisición de la finca que se aportó a la reparcelación. En este sentido deberán tenerse en cuenta los siguientes artículos del Texto Refundido mencionado:

“Artículo 41. Valores de adquisición y transmisión

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.

El valor así obtenido se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones que reglamentariamente se determinen.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

3. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente percibido, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Artículo 42. Adquisición o transmisión a título lucrativo

Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

A los citados valores les será de aplicación, en su caso, lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 y en el apartado 2 del artículo anterior.

En las adquisiciones lucrativas a que se refiere la letra c) del apartado 4 del artículo 39 de esta Ley Foral, el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante.”

A estos efectos, los gastos de urbanización satisfechos tendrán la consideración de mejora, debiendo tenerse en cuenta para calcular el valor de adquisición.

B) En cuanto a la aplicación de la exención por reinversión, el artículo 45.2 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio establece:

“2. Los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos del inmovilizado material, del intangible y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades empresariales o profesionales podrán excluirse de gravamen siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en cualquiera de los elementos antes mencionados en las mismas condiciones establecidas a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total del de la enajenación, se excluirá de gravamen la parte proporcional del incremento de patrimonio que corresponda a la cantidad invertida.”

Y el artículo 36 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del intangible y de las inversiones inmobiliarias, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad y que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión, una vez corregidas en el importe resultante de la depreciación monetaria, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados e igualmente afectos, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

Asimismo, no se integrará en la base imponible el 50 por 100 de las rentas obtenidas en dichas transmisiones onerosas cuando el importe de éstas se reinvierta, dentro de idénticos plazos, en la adquisición de valores contemplados en la letra b) del apartado 3 del artículo 70 bis de esta Ley Foral.

En el supuesto de que el importe de la reinversión efectuada fuese inferior al total del de transmisión, la no integración en la base imponible únicamente alcanzará a la parte proporcional de la renta obtenida en la citada transmisión.

La reinversión se entenderá efectuada, tratándose de elementos patrimoniales de activo material y de inversiones inmobiliarias, en la fecha en que se produzca su entrada en funcionamiento y, tratándose de elementos patrimoniales de activo intangible, en la fecha en que hayan sido adquiridos. En el caso de valores, la reinversión se entenderá efectuada en la fecha de su adquisición o de su suscripción.

Lo dispuesto en este apartado no será aplicable en los supuestos en que los elementos patrimoniales en los que se efectúe la reinversión sean adquiridos a una persona o entidad vinculada, salvo que se trate de elementos nuevos de inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias. Asimismo, la no integración en la base imponible de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la deducción de los indicados gastos con la consiguiente pérdida de la exención, que se regularizará en la declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca el devengo del primer gasto deducible relativo a aquella adquisición o utilización posterior. Tal regularización se realizará en la forma establecida en el apartado 6 de este artículo, con exclusión de las sanciones.

Cuando se trate de inversiones realizadas en virtud de contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el artículo 17 de esta Ley Foral, se aplicarán las siguientes reglas:

a) La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la entrada en funcionamiento del bien.

b) El importe de la reinversión estará constituido por el valor al contado del bien.

c) El no ejercicio de la opción de compra supondrá un incumplimiento, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 6, en la fecha de extinción o rescisión del contrato.

2. La aplicación de este incentivo fiscal requerirá que los elementos patrimoniales objeto de la reinversión permanezcan en funcionamiento en las propias instalaciones del sujeto pasivo, salvo autorización expresa del Departamento de Economía y Hacienda conforme a lo dispuesto en el número 8, durante un plazo de diez años, excepto pérdida justificada o cuando su vida útil fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la pérdida de la exención resultando de aplicación lo previsto en el número 6, salvo que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el número 1.

3. No tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos los que sean objeto de arrendamiento o cesión a terceros para su uso, salvo lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 155.

4. La materialización de los elementos patrimoniales, según lo establecido en los números 1 y 2 anteriores, será incompatible para los mismos elementos patrimoniales e importes con cualquier otro beneficio o incentivo fiscal establecido en este Impuesto y en particular con la libertad de amortización aplicable a los elementos patrimoniales en que se reinvierta el importe de la transmisión.

5. Los elementos patrimoniales en que se materialice la reinversión deberán figurar en el activo del balance con separación de los restantes elementos bajo un epígrafe que exprese aquella circunstancia, de forma que permita su clara identificación.

Asimismo deberá reflejarse en la Memoria anual el importe de la enajenación y los compromisos de reinversión adquiridos.

El sujeto pasivo deberá incluir todos los datos correspondientes a las rentas obtenidas objeto de reinversión y los elementos en que se materialice, en las correspondientes declaraciones del Impuesto.

6. El transcurso del plazo de reinversión sin haberse efectuado la misma, el incumplimiento sustancial de las obligaciones formales o de las condiciones de materialización, a que se refieren los números anteriores, determinará la pérdida total o parcial de la exención, debiendo el sujeto pasivo ingresar, en la declaración que la entidad haya de presentar por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca el incumplimiento, el importe de la cuota íntegra que hubiera correspondido en el ejercicio en que se aplicó la exención, además de los intereses de demora y sin perjuicio de las sanciones que fuesen procedentes.

7. El beneficio fiscal contemplado en este artículo no se aplicará a las rentas a que se refiere el número 1 del artículo 33.

8. El Departamento de Economía y Hacienda podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.”

De acuerdo con lo anterior, sólo el importe obtenido con la venta de la parcela podrá acogerse a la exención por reinversión, ya que es el único incremento que deriva de la transmisión de elementos del inmovilizado material, del intangible y de las inversiones inmobiliarias. Para ello deberán cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 36 arriba trascrito, en particular que la reinversión en el elemento afecto se realice en el plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores, y que dicho elemento permanezca en funcionamiento en las propias instalaciones del sujeto pasivo durante un plazo de diez años.

Lo que comunico a Ud. Con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.